在“以票控稅”的征管現(xiàn)狀下，工程款發(fā)票系企業(yè)所得稅稅前扣除的主要外部憑證及增值稅進(jìn)項稅額抵扣憑證，付款方未及時收到發(fā)票就不能抵扣相應(yīng)的稅額。因此，在建設(shè)工程施工合同糾紛中，發(fā)票問題有時也是工程款給付類案件的爭議焦點。但是由于發(fā)票問題不僅涉及民事法律關(guān)系，還涉及行政法律關(guān)系，司法裁判中爭議較多，觀點也不統(tǒng)一，筆者認(rèn)為對建設(shè)工程施工合同糾紛中涉及發(fā)票問題的幾個爭議進(jìn)行法律分析很有必要。

一、要求開具工程款發(fā)票是否屬于民事案件的處理范圍

在建設(shè)工程施工合同糾紛案件中，承包人未向發(fā)包人開具工程款發(fā)票的情況下，發(fā)包人能否將請求承包人開具發(fā)票作為一項獨立的訴訟請求？各地法院的規(guī)定及裁判觀點并不一致。

在（2018）最高法民終392號遼寧中天建設(shè)（集團）有限公司、阜新中地信房地產(chǎn)開發(fā)有限公司建設(shè)工程施工合同糾紛二審民事判決書中，最高法院認(rèn)為：請求履行開具發(fā)票的義務(wù)應(yīng)屬于稅務(wù)部門的行政職權(quán)范疇，不應(yīng)由法院主管。（2018）最高法民申1395號朝陽富隆建筑工程有限公司、遼寧宏豐天運食品有限公司建設(shè)工程施工合同糾紛再審審查與審判監(jiān)督民事裁定書也持相同觀點。

在（2019）最高法民終996號貴州好旺佳房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、福建省曉沃建設(shè)工程有限公司建設(shè)工程施工合同糾紛二審民事判決書則持另外的觀點，該裁判文書認(rèn)為：根據(jù)《建設(shè)工程施工合同》的約定，曉沃公司作為工程款接受方應(yīng)當(dāng)開具對應(yīng)金額的建安發(fā)票，開具發(fā)票是雙方約定的曉沃公司應(yīng)承擔(dān)的合同義務(wù)，曉沃公司認(rèn)為開具發(fā)票義務(wù)是基于稅法規(guī)定中收款方的法定義務(wù)非平等主體之間的民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系，該抗辯意見不能成立，曉沃公司應(yīng)按合同約定履行開具發(fā)票義務(wù)。（2019）最高法民再166號青海臨峰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、浙江中業(yè)建設(shè)集團有限公司建設(shè)工程施工合同糾紛再審案也持此觀點。

主張開具發(fā)票不屬于人民法院受案范圍的主要理由，是合同對開具發(fā)票未有明確約定時，交付發(fā)票是稅法上的義務(wù)，屬于行政管理法律關(guān)系，應(yīng)由相應(yīng)的行政管理機關(guān)進(jìn)行管理，司法權(quán)不應(yīng)干預(yù)行政權(quán)。但筆者認(rèn)為，該觀點值得商榷。

開具發(fā)票的訴訟請求應(yīng)當(dāng)屬于法院主管范圍，具體理由如下：

首先，行政義務(wù)和合同義務(wù)并非非此即彼的關(guān)系。開具發(fā)票不僅保護(hù)國家的稅收利益和秩序，也關(guān)乎付款方的利益。且法院受理該類糾紛，并未侵害稅收行政管理權(quán)。

其次，根據(jù)《民法典》第599條規(guī)定“出賣人應(yīng)當(dāng)按照約定或者交易習(xí)慣向買受人交付提取標(biāo)的物單證以外的有關(guān)單證和資料?！薄蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第4條規(guī)定“民法典第五百九十九條規(guī)定的‘提取標(biāo)的物單證以外的有關(guān)單證和資料’，主要應(yīng)當(dāng)包括保險單、保修單、普通發(fā)票、增值稅專用發(fā)票、產(chǎn)品合格證、質(zhì)量保證書、質(zhì)量鑒定書、品質(zhì)檢驗證書、產(chǎn)品進(jìn)出口檢疫書、原產(chǎn)地證明書、使用說明書、裝箱單等”。在沒有法律明確規(guī)定的情況下，建設(shè)工程工程施工合同也應(yīng)參照買賣合同的有關(guān)規(guī)定。

綜上，開具發(fā)票是承包人的法定義務(wù)，給付發(fā)票也是其合同義務(wù)，故該問題既屬于行政法律關(guān)系，亦屬于民事合同法律關(guān)系，稅務(wù)行政機關(guān)有權(quán)對承包人不開具發(fā)票的行為作出處理，發(fā)包人亦有權(quán)提起訴訟要求承包人開具并給付發(fā)票，法院應(yīng)當(dāng)基于該請求作出判決。

二、發(fā)包人能否以承包人未開具發(fā)票為由拒付工程款

在工程款給付糾紛案件中，承包人請求發(fā)包人支付工程款及利息，但發(fā)包人常以承包人未開具工程款發(fā)票作為先履行抗辯理由，認(rèn)為付款條件尚未具備，不應(yīng)當(dāng)支付工程款，更不應(yīng)支付利息。對于此類問題，司法實踐中意見較為統(tǒng)一。

1.《江蘇省高級人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件若干問題的解答》第13條規(guī)定：發(fā)包人能否以承包人未開具發(fā)票作為拒絕支付工程款的先履行抗辯的事由？發(fā)包人以承包人未開具發(fā)票為由拒絕支付工程款的，不予支持，當(dāng)事人另有明確約定的除外。

2.最高人民法院民一庭在《民事審判指導(dǎo)與參考》（第58輯）中指出，在一方違反約定沒有開具發(fā)票的情況下，另一方不能以此為由拒絕履行合同主要義務(wù)即支付工程價款。除非當(dāng)事人明確約定：一方不及時開具發(fā)票，另一方有權(quán)拒絕支付工程價款。

三、收款方未開具發(fā)票，付款方能否起訴要求賠償未開票導(dǎo)致的損失

對于該問題，司法實踐中也存在不同認(rèn)識：最高法院在（2018）最高法民終494號重慶交通建設(shè)（集團）有限責(zé)任公司、重慶市佳海建筑工程有限公司建設(shè)工程施工合同糾紛二審民事判決書中認(rèn)為：重慶交建公司在二審開庭時陳述要求抵扣稅款實際是要求佳海公司向其開具建安發(fā)票。如是發(fā)票問題，重慶交建公司可以另行主張。其次，即使佳海公司需要繳納稅款，在雙方無約定代扣代繳的情況下，也應(yīng)是佳海公司自行向相關(guān)稅務(wù)機關(guān)繳納。重慶交建公司主張抵扣稅款，無事實和法律依據(jù)。

而在（2017）最高法民再168號中興建設(shè)有限公司、四川納黔高速公路有限責(zé)任公司建設(shè)工程分包合同糾紛再審民事判決書中，法院又認(rèn)為：二審法院從欠付款項中扣除相關(guān)稅款并未超出人民法院裁判范圍。納稅義務(wù)人和稅收征管機關(guān)之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系屬于行政管理范疇，中興公司和潤揚公司作為平等的民事主體，按照雙方關(guān)于工程款項支付方式的約定和有關(guān)承諾享有權(quán)利、履行義務(wù)，他們之間關(guān)于稅款是否扣除（或應(yīng)否提供相應(yīng)完稅憑證）的爭議，直接關(guān)系到潤揚公司實際支付中興公司的工程款項數(shù)額，對雙方的民事權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生重要影響。因此，中興公司認(rèn)為二審法院扣減稅款是以審判權(quán)代替行政管理權(quán)的主張不能成立，本院不予支持。根據(jù)二審法院查明的事實，2010年8月1日中興公司廣州分公司向潤揚公司出具的函件中，中興公司廣州分公司作為施工方，自認(rèn)尚有3718萬元工程款項未扣除相應(yīng)的營業(yè)稅、城市建設(shè)稅、教育費附加及地方教育費附加。該函件是在雙方2010年3月的《終止協(xié)議書》之后出具，中興公司未能提供相應(yīng)證據(jù)證明潤揚公司就上述工程款項已先行扣除有關(guān)稅費，故中興公司關(guān)于4916420.85元是扣除稅款后潤揚公司最終拖欠的債務(wù)金額的主張不能成立，本院不予支持。同時，中興公司廣州分公司在該函件中還明確，“……剩余的為沒有完成納稅的工程額部分，可以根據(jù)稅率計算出來，在貴司支付給我司的決算款中扣除”。根據(jù)納黔公司代扣代繳的上述四類征稅科目的稅率，以中興公司廣州分公司自認(rèn)的應(yīng)稅工程款3718萬元為稅基，中興公司廣州分公司對于該部分工程款的應(yīng)納稅額（四類征稅科目）為1171170元，該部分稅款應(yīng)從潤揚公司欠付款項中予以抵扣。綜上，二審法院在一審法院認(rèn)定案涉工程欠付款項基礎(chǔ)上扣減1171170元稅款并無不當(dāng)，本院予以維持。

筆者認(rèn)為：要回答這一問題，首先要探討開具工程款發(fā)票義務(wù)的性質(zhì)。

1.兼具公法義務(wù)與私法義務(wù)雙重性質(zhì)。開具增值稅發(fā)票是由行政法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的：國務(wù)院《增值稅暫行條例》第21條規(guī)定“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向索取增值稅專用發(fā)票的購買方開具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項稅額”。財政部《發(fā)票管理辦法》第4條規(guī)定“國家稅務(wù)總局統(tǒng)一負(fù)責(zé)全國發(fā)票管理工作。國家稅務(wù)總局省、自治區(qū)、直轄市分局和省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局依據(jù)各自的職責(zé)，共同做好本行政區(qū)域內(nèi)的發(fā)票管理工作。財政、審計、工商行政管理、公安等有關(guān)部門在各自職責(zé)范圍內(nèi)，配合稅務(wù)機關(guān)做好發(fā)票管理工作”；第35條規(guī)定未按照規(guī)定開具發(fā)票是違反發(fā)票管理法規(guī)的行為，對有這一行為的單位和個人，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，沒收非法所得，可以并處1萬元以下的罰款。

據(jù)此，開具工程款發(fā)票義務(wù)是出賣、承攬人的稅法義務(wù)，該項義務(wù)的履行關(guān)涉國家對稅收的征管秩序，因而屬于公法義務(wù)的范疇。

但在司法實踐中，這項公法義務(wù)的履行，又往往成為建設(shè)工程施工合同當(dāng)事人訴爭的焦點。其原因是涉及到合同當(dāng)事人的私法利益，表現(xiàn)為若承包人不開具增值稅發(fā)票，發(fā)包人將因不能抵扣進(jìn)項稅款而遭受純粹經(jīng)濟利益之損失。而且如上文所述，發(fā)包人也確實能通過類推適用《民法典》及相關(guān)司法解釋的規(guī)定，在民事訴訟中向施工人提出履行要求。由此，給付工程款發(fā)票義務(wù)也可作為合同義務(wù)，納入私法義務(wù)的范疇。

2.屬于建設(shè)工程施工合同的從義務(wù)、附隨義務(wù)。在建設(shè)工程施工合同履行過程中，承包人按照合同約定交付建筑物，發(fā)包人按照約定期限、金額支付工程款，這一組雙向義務(wù)，構(gòu)成了合同的主義務(wù)；而承包人開具增值稅發(fā)票的義務(wù)，不能決定施工合同的特性，但能輔助實現(xiàn)發(fā)包人的合同利益，基于合同法上的誠實信用原則而應(yīng)當(dāng)履行，因此性質(zhì)屬于合同的從義務(wù)、附隨義務(wù)。

3.屬于強制性義務(wù)而非任意性義務(wù)。由于給付增值稅發(fā)票義務(wù)已經(jīng)國家稅收法規(guī)、規(guī)章予以強制，不再屬私法自治的范圍，不能由合同當(dāng)事人約定排除，故屬于強制性義務(wù)而非任意性義務(wù)。

綜上，開具發(fā)票既是合同的附隨義務(wù)，更是行政納稅義務(wù)。鑒于開票的履行涉及到國家公共利益的特殊性，如允許當(dāng)事人在未收到發(fā)票時即以賠償損失的形式主張權(quán)利，則必將導(dǎo)致稅款流失，損害國家和社會利益；從而變相的將義務(wù)人合同的附隨義務(wù)的履行替代行政納稅義務(wù)。故應(yīng)先告知稅務(wù)部門征繳稅金，若稅務(wù)機構(gòu)征繳稅款后，當(dāng)事人仍未開具發(fā)票或雖開具發(fā)票，拒不將發(fā)票交付合同相對方的，相對方可另行主張損失。

同樣，在司法實踐中，當(dāng)事人通過債權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式來取得工程款債權(quán)，相對方要求受讓人開具發(fā)票，但是受讓人無法開具或拒絕開具時，相對方也可以通過此種途徑解決建設(shè)工程施工合同中債權(quán)轉(zhuǎn)讓的發(fā)票開具問題。

四、如何處理建筑業(yè)增值稅稅率調(diào)整對工程款結(jié)算的影響

自2016年5月1日全面實施營業(yè)稅改增值稅以來，住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳對建筑業(yè)的增值稅稅率共進(jìn)行了三次調(diào)整：2016年全面營業(yè)稅改增值稅時，建筑業(yè)增值稅稅率為11%（工程造價=稅前工程造價×（1+11%），［1］2018年調(diào)整為10%，［2］2019年再次調(diào)整為9%。［3］從而導(dǎo)致真實產(chǎn)生的稅費或與合同工程造價中約定的稅金并不相同。

建設(shè)工程合同雙方當(dāng)事人因稅費變化，在合同履行過程中往往發(fā)生爭議，訴至法院后的工程價款調(diào)整往往也是訴訟難點。司法實踐中存在下列觀點：

1.如建設(shè)工程于增值稅稅率調(diào)整前完成竣工驗收，則稅金仍適用原稅率計算，工程造價結(jié)算不予調(diào)整。［4］

2. 稅率調(diào)整屬于政策性風(fēng)險，如施工單位尚未開票，則相應(yīng)的工程價款亦應(yīng)當(dāng)調(diào)整。工程造價按實際開具增值稅發(fā)票當(dāng)期增值稅稅率調(diào)整計價結(jié)算。［5］

3.如果合同約定采用含稅的固定單價或固定總價方式計價，且未對增值稅稅率作具體約定，則法院對發(fā)包方主張在工程款中扣除因國家增值稅稅率調(diào)整而減少的稅費不予支持。［6］

對增值稅稅率調(diào)整下的工程造價結(jié)算問題，住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳未作全國統(tǒng)一規(guī)定，但有關(guān)地區(qū)和部門根據(jù)計價依據(jù)管理的實際情況，采取了具體調(diào)整方法。

1.北京市住房和城鄉(xiāng)建設(shè)委員會發(fā)布通知，規(guī)定：（1）稅率調(diào)整以后開標(biāo)或簽訂施工合同的建設(shè)工程項目，招標(biāo)人或發(fā)包人應(yīng)按照新稅率執(zhí)行。（2）稅率調(diào)整前已開標(biāo)或已簽訂施工合同的建設(shè)工程，發(fā)、承包雙方按照友好協(xié)商的原則，調(diào)整合同價款。［7］

2.上海市建筑建材業(yè)市場管理總站發(fā)布通知，規(guī)定：（1）已完工程量價款符合以下情形之一的，稅金計算不予調(diào)整：1）稅率調(diào)整前已開具相應(yīng)工程價款增值稅發(fā)票的；2）稅率調(diào)整前已收訖相應(yīng)工程價款的；3）合同確定的相應(yīng)工程價款付款日期在稅率調(diào)整前的（從工程價款中扣留的質(zhì)量保證金除外）。（2）工程預(yù)付款在稅率調(diào)整前已開具原稅率增值稅發(fā)票的，扣回預(yù)付款時的對應(yīng)工程價款稅金計算不予調(diào)整。（3）稅率調(diào)整前未完工程量價款以及不符合第1條的已完工程量價款，其計算公式由“工程造價=稅前工程造價×（1+原稅率）”調(diào)整為“工程造價=稅前工程造價×（1+新稅率）”。（4）正在進(jìn)行施工招標(biāo)的項目，已發(fā)出招標(biāo)文件未開標(biāo)的，應(yīng)按照新稅率執(zhí)行；未發(fā)補充招標(biāo)文件修改的，在項目實施時應(yīng)按規(guī)定做好價格調(diào)整工作。［8］

綜上可見，北京住建部門指導(dǎo)計取增值稅稅率調(diào)整期間的稅金，雖強調(diào)注重承發(fā)包雙方間的意思自治，但從字里行間可以看出傾向性意見應(yīng)予以調(diào)整。而上海市對于受增值稅稅率調(diào)整影響的工程計價有非常完整且具體的指導(dǎo)規(guī)范，概括而言，工程造價應(yīng)按實際開具增值稅發(fā)票及支付或應(yīng)支付相應(yīng)工程價款的當(dāng)期增值稅稅率調(diào)整計價。

筆者認(rèn)為：增值稅稅率下調(diào)的目的在于調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)、減輕納稅人負(fù)擔(dān)，稅率的降低不僅會影響進(jìn)項稅額，也會影響銷項稅額，從而使納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅額整體降低。該政策紅利的享有原則上應(yīng)注重強調(diào)承發(fā)包雙方間的意思自治，由雙方當(dāng)事人協(xié)商確定。若合同無明確約定的，建議按照下列原則確定：

1.如果合同中只約定了工程含稅固定包干總價或固定綜合單價，且未明確約定適用的增值稅稅率，則當(dāng)稅率發(fā)生政策性調(diào)整時，則法院對發(fā)包方主張在工程款中扣除因國家增值稅稅率調(diào)整而減少的稅費不應(yīng)予以支持。

2.如果無論是固定包干總價還是固定綜合單價×實際工程量，在約定工程價款計算方式時，都采取價稅分離的方式，明確了稅前價格。此種情形下，在結(jié)算工程價款發(fā)生爭議時，承發(fā)包雙方可以以稅前總價為基數(shù)，根據(jù)實際開具增值稅發(fā)票當(dāng)期增值稅稅率調(diào)整計算稅費，其計算公式由“工程造價=稅前工程造價×（1+原稅率）”調(diào)整為“工程造價=稅前工程造價×（1+新稅率）。

結(jié)語

發(fā)票與稅率問題是建設(shè)工程施工合同中較容易被忽略的兩個方面，因約定不明或未約定而引發(fā)大量糾紛，其實發(fā)包方與承包方在簽訂施工合同時，只要做到規(guī)范操作，明確約定發(fā)票義務(wù)履行的順序及違反給付發(fā)票義務(wù)的后果，就可大大減少紛爭，節(jié)約訴訟成本與司法資源。

［1］住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳《關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計價依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》，建辦標(biāo)〔2016〕4號文。

［2］住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳《關(guān)于調(diào)整建設(shè)工程計價依據(jù)增值稅稅率的通知》，建辦標(biāo)〔2018〕20號文。

［3］住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳《關(guān)于重新調(diào)整建設(shè)工程計價依據(jù)增值稅稅率的通知》，建辦標(biāo)〔2019〕193號文。

［4］（2020）最高法民申1346號平羅縣文化旅游廣電局、誠捷祥集團有限公司建設(shè)工程施工合同糾紛再審審查與審判監(jiān)督民事裁定書。

［5］（2019）蘇02民終444號山西尚風(fēng)科技股份有限公司與江陰東方建筑集團有限公司、江陰周北熱電有限公司建設(shè)工程施工合同糾紛二審民事判決書，該案系筆者審理。

［6］（2019）浙07民終6095號深圳市華力特電氣有限公司、上海創(chuàng)鑫電力工程有限公司建設(shè)工程施工合同糾紛二審民事判決書。

［7］京建發(fā)〔2019〕141號《北京市住房和城鄉(xiāng)建設(shè)委員會關(guān)于重新調(diào)整北京市建設(shè)工程計價依據(jù)增值稅稅率的通知》。

［8］滬建市管〔2019〕19號《關(guān)于調(diào)整上海市建設(shè)工程計價依據(jù)增值稅稅率等有關(guān)事項的通知》。

原標(biāo)題：《【辦案·調(diào)研】建設(shè)工程施工合同糾紛中涉及發(fā)票的幾個問題》