關(guān)于建筑企業(yè)涉及的地方稅收相關(guān)規(guī)范性文件與上位法相抵觸的法律分析

? ? ?? 自從營業(yè)稅改增值稅后，我省大部分縣、市為了想辦法留住稅源，相繼出臺了各色各樣的規(guī)范性文件來要求建筑企業(yè)在工程所在地多交稅，筆者去年受某建筑協(xié)會委托寫一份《規(guī)范性文件審查建議書》向貴州省法制辦呈遞。最終里面的建議也得到了省政府法制辦的認可，并發(fā)文要求下級政府整改，在此，筆者希望將其中的內(nèi)容與大家分享。

第一部分 涉及的規(guī)范性文件內(nèi)容摘要：

1、第二條第（一）款“從2017年5月10日起，凡在我縣境內(nèi)實施的建安工程項目（含招商引資項目）承建方必須在我縣注冊成立獨立核算法人企業(yè)或分公司，所有稅收在縣繳納?！?/p>

第（三）款“項目業(yè)主單位要嚴格把好工程款支付關(guān)，必須憑我縣稅務(wù)部門開具的稅務(wù)發(fā)票或完稅證明，方能支付工程款。”

第（四）款“縣收付中心劃撥政府性投資工程款時必須嚴格把關(guān)。不是我縣稅務(wù)部門開具的稅務(wù)發(fā)票，支付平臺一律不予劃撥工程款。”

[if !supportLists]2、[endif]第二條“全縣承接項目的施工單位，必須在我縣內(nèi)注冊公司實施項目。從2017年4月1日起，凡未在我縣內(nèi)注冊公司實施項目的，一律停止撥付項目款項，停發(fā)項目業(yè)主單位所有職工工資。經(jīng)整改并報請縣政府主要領(lǐng)導(dǎo)同意后，方可撥付項目款項、補發(fā)項目業(yè)主單位職工工資。”

3、第二條第5款“各項目業(yè)主單位在向施工單位支付工程款項（包括預(yù)付工程款）時，應(yīng)憑本州轄區(qū)內(nèi)稅務(wù)部門開具的發(fā)票進行支付結(jié)算。否則，不得支付工程款項、不得列入成本費用，若因此造成稅收流失的將嚴肅追究項目業(yè)主單位主要負責(zé)人和直接責(zé)任人責(zé)任。”

第二條第6款“政府投資新建的重大工程項目，須在項目招標說明書中明確要求建設(shè)中標單位在項目所在地設(shè)立財務(wù)獨立核算具有法人資質(zhì)的項目經(jīng)理部，或一級分公司、子公司，委托州內(nèi)相關(guān)企業(yè)代為繳納相關(guān)稅收等形式，確保承建實施單位在項目屬地依法全額繳納所有稅款，嚴防稅收流失?！?/p>

4、第二條“依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）（以下簡稱《公告》），凡與我縣機關(guān)事業(yè)單位，縣屬國有企業(yè)簽訂工程項目《建筑合同》的承包方，必須按照《公告》要求，對其在我縣具體實施工程項目建設(shè)的施工單位，以駐我縣分公司或項目部的形式及時完成內(nèi)部授權(quán)，由該駐我縣分公司或項目部在余領(lǐng)取并開具增值稅發(fā)票，結(jié)算工程款，繳納增值稅?！?/p>

?第二部分 分析和建議：?

一、法律沖突分析

????在上述列舉的各地政府發(fā)布的規(guī)范性文件中，都有不同程度的規(guī)定要求施工企業(yè)必須在當?shù)爻闪ⅹ毩⒑怂愕淖庸净蚍止?，并要求全部稅款在項目地繳納，否則部分由行政部門或事業(yè)單位擔(dān)任發(fā)包方的工程將不予發(fā)放工程款?？偨Y(jié)一下，上述規(guī)范性文件對納稅人增設(shè)了以下義務(wù)：

?1必須在項目所在地成立子公司或分公司；

2必須在項目所在地繳納全部稅收；

3必須以項目所在地稅務(wù)部門的發(fā)票進行工程款結(jié)算。

針對大部分建筑企業(yè)在項目所在地只有直接管理的項目部的情形做以下分析：

?（一） 稅收相關(guān)法律

? ?? 根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十條“除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點；但登記注冊地在境外的，以實際管理機構(gòu)所在地為納稅地點。居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。”之規(guī)定，以及《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十二條“增值稅納稅地點:（二）固定業(yè)戶到外縣（市）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當向其機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申請開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明，并向其機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅；未開具證明的，應(yīng)當向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅；未向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅的，由其機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)補征稅款。”之規(guī)定，企業(yè)所得稅和增值稅原則上在企業(yè)注冊登記地申報納稅，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定從其規(guī)定。

? ? ?? 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》國稅函〔2010〕156號第一條“實行總分機構(gòu)體制的跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)應(yīng)嚴格執(zhí)行國稅發(fā)[2008]28號文件規(guī)定，按照“統(tǒng)一計算，分級管理，就地預(yù)繳，匯總清算，財政調(diào)庫”的辦法計算繳納企業(yè)所得稅。” 之規(guī)定確定了建筑企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅征收的原則，即“統(tǒng)一計算，分級管理，就地預(yù)繳，匯總清算，財政調(diào)庫”。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》第八條“建筑企業(yè)在同一省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市設(shè)立的跨地（市、縣）項目部，其企業(yè)所得稅的征收管理辦法，由各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局共同制定，并報國家稅務(wù)總局備案?！敝?guī)定，在同一省內(nèi)跨地級市的項目部的企業(yè)所得稅的征收辦法由省級國稅局和地方稅務(wù)局制定。

? ? ? ? 2013年8月19日貴州省國家稅務(wù)局出臺了《貴州省國家稅務(wù)局關(guān)于省內(nèi)跨地區(qū)總分機構(gòu)企業(yè)所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》，其中第三部分“建筑企業(yè)總分機構(gòu)管理”作出了如下規(guī)定：（一）建筑企業(yè)總機構(gòu)直接管理的跨市（縣）設(shè)立的項目部，應(yīng)按項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機構(gòu)向項目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項目部向所在地主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳；（二）總機構(gòu)只設(shè)跨市（縣）項目部的，扣除已由項目部預(yù)繳的企業(yè)所得稅后，按照其余額就地繳納；（三）總機構(gòu)只設(shè)二級分支機構(gòu)的，按《暫行辦法》規(guī)定計算總、分支機構(gòu)應(yīng)繳納的稅款；（四）總機構(gòu)既有直接管理的跨市（縣）項目部，又有跨地區(qū)二級分支機構(gòu)的，先扣除已由項目部預(yù)繳的企業(yè)所得稅后，再按照《暫行辦法》規(guī)定計算總、分支機構(gòu)應(yīng)繳納的稅款。（五）跨市（縣）經(jīng)營的項目部（包括二級以下分支機構(gòu)管理的項目部）應(yīng)向項目所在地主管稅務(wù)機關(guān)出具總機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)開具的《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》，同時，項目部應(yīng)向所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供總機構(gòu)出具的證明該項目部屬于總機構(gòu)或二級分支機構(gòu)管理的證明文件。未提供上述證明的，項目部所在地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)督促其限期補辦；不能提供上述證明的，應(yīng)作為獨立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。（六）建筑企業(yè)總機構(gòu)在辦理企業(yè)所得稅預(yù)繳和匯算清繳時，應(yīng)附送其所直接管理的跨市（縣）經(jīng)營項目部就地預(yù)繳稅款的完稅證明。建筑企業(yè)總機構(gòu)應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定辦理企業(yè)所得稅年度匯算清繳，各分支機構(gòu)和項目部不進行匯算清繳。總機構(gòu)年終匯算清繳后應(yīng)納所得稅額小于已預(yù)繳的稅款時，由總分機構(gòu)主管稅務(wù)機關(guān)按分配比例辦理退稅或抵扣以后年度的應(yīng)繳企業(yè)所得稅。建筑企業(yè)總機構(gòu)直接管理的項目部企業(yè)所得稅征收機關(guān)應(yīng)與總機構(gòu)征管稅務(wù)機關(guān)一致。

? ? ?? 根據(jù)《貴州省國家稅務(wù)局關(guān)于省內(nèi)跨地區(qū)總分機構(gòu)企業(yè)所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》的相關(guān)規(guī)定，當建筑企業(yè)只有直接管理的項目部時，是有稅收征收相關(guān)規(guī)定的，并不需要在當?shù)刈猿闪⒆庸净蚍止?，也沒有強制要求建筑企業(yè)必須成立子公司或分公司。

? ? ?? 再看看有關(guān)增值稅針對建筑企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營的規(guī)定。

? ? ?? 《國家稅務(wù)總局制定的《跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》，于2016年5月1日起施行。其中第三條規(guī)定“納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間和計稅方法，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款，向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報納稅。”及第四條“第四條 納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按照以下規(guī)定預(yù)繳稅款：（一）一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。（二）一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。（三）小規(guī)模納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。”的規(guī)定，說明增值稅征收的辦法是向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)安一定比例預(yù)繳稅款，再向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報納稅。該《跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》也沒有要求建筑企業(yè)必須成立子公司或分公司。

（二）民事法律及水利建筑行業(yè)法律、法規(guī)

? ? ? ? 建筑企業(yè)在進行工程建設(shè)時與發(fā)包方屬于平等的民事主體，實施的是民事行為，無論發(fā)包方屬于行政部門還是事業(yè)單位都屬于民事主體，不能通過行政手段要求建筑企業(yè)在項目所在地成立子公司或分公司，否則就違反了《中華人民共和國民法通則》第四條“民事活動應(yīng)當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則”之規(guī)定。

? ? ?? 參照《中華人民共和國建筑法》第二十六條“承包建筑工程的單位應(yīng)當持有依法取得的資質(zhì)證書，并在其資質(zhì)等級許可的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)承攬工程?！敝?guī)定，進行建筑施工是需要相應(yīng)資質(zhì)證書的，而根據(jù)《建筑業(yè)企業(yè)資質(zhì)等級標準》(建建〔2001〕82號)的規(guī)定，建筑企業(yè)的資質(zhì)認定是需要根據(jù)注冊資本、近3-5年的工程業(yè)績、人員資質(zhì)、專業(yè)機器設(shè)備等因素評定的，短時間為了應(yīng)付當?shù)卣囊蠖闪⒌淖庸究隙ú荒芫邆湎鄳?yīng)資質(zhì)。

?(三)立法法等相關(guān)法律法規(guī)

? ? ?? 上述規(guī)范性文件違反了《中華人民共和國立法法》第八條“ 下列事項只能制定法律：（六）稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度；”及第九條“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外?！敝?guī)定，違反了《貴州省規(guī)范性文件制定程序和監(jiān)督管理規(guī)定》（省政府令152號）第六條“規(guī)范性文件不得違法限制公民、法人或者其他組織行使權(quán)利，不得違法增加公民、法人或者其他組織的義務(wù)?！敝?guī)定。住建部發(fā)布的建市〔2015〕140號文件《關(guān)于推動建筑市場統(tǒng)一開放的若干規(guī)定》，其中第八條規(guī)定“地方各級住房城鄉(xiāng)建設(shè)主管部門在建筑企業(yè)跨省承攬業(yè)務(wù)監(jiān)督管理工作中，不得違反法律法規(guī)的規(guī)定，直接或變相實行以下行為：（三）不得要求外地企業(yè)在本地區(qū)注冊設(shè)立獨立子公司或分公司；”，上述規(guī)范性文件也違反了該規(guī)定。

（四）對《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）的錯誤解讀?

? ? ? ?? 針對前述規(guī)范性文件，還涉及對《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）的錯誤解讀。

? ? ? ? 《某縣人民政府關(guān)于財稅征管工作的專題會議紀要》提到的《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）中，第二條規(guī)定“建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，授權(quán)集團內(nèi)其他納稅人（以下稱“第三方”）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)，并由第三方直接與發(fā)包方結(jié)算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不繳納增值稅。發(fā)包方可憑實際提供建筑服務(wù)的納稅人開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額?！?，該規(guī)定談到了可以由建筑企業(yè)授權(quán)集團內(nèi)其他納稅人為發(fā)包方提供建筑服務(wù)，但被授權(quán)的納稅人應(yīng)當是法人且具備相應(yīng)資質(zhì)，但是某規(guī)范性文件混淆集團公司與總分公司的區(qū)別，根據(jù)《中華人民共和國公司法》第十四條“公司可以設(shè)立分公司。設(shè)立分公司，應(yīng)當向公司登記機關(guān)申請登記，領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照。分公司不具有法人資格，其民事責(zé)任由公司承擔(dān)。公司可以設(shè)立子公司，子公司具有法人資格，依法獨立承擔(dān)民事責(zé)任?！敝?guī)定，分公司是不具備法人資格的，根據(jù)《企業(yè)集團登記管理暫行規(guī)定 》第三條“企業(yè)集團是指以資本為主要聯(lián)結(jié)紐帶的母子公司為主體，以集團章程為共同行為規(guī)范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業(yè)或機構(gòu)共同組成的具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體。企業(yè)集團不具有企業(yè)法人資格?！敝?guī)定，企業(yè)集團的成員都是法人，不包括分公司或項目部。

二、審查建議

? ? ?? 綜上所述，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條“任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定一律無效，稅務(wù)機關(guān)不得執(zhí)行，并應(yīng)當向上級稅務(wù)機關(guān)報告?！敝?guī)定，上述規(guī)范性文件與相關(guān)稅收法律法規(guī)相抵觸，應(yīng)當無效，建議貴州省政府法制辦依據(jù)《貴州省規(guī)范性文件制定程序和監(jiān)督管理規(guī)定》（省政府令152號）對上述規(guī)范性文件進行審查，且據(jù)多家會員單位反映，除上述規(guī)范性文件發(fā)文單位以外，還有多個地方政府也出臺了類似規(guī)定，請求貴州省人民政府法制辦對各地方政府出臺的類似文件進行清查，為施工企業(yè)營造一個健康的法制環(huán)境。

貴州省政府法制辦的審查結(jié)果：