撰稿：陳俊文? 修訂：鄧代賓
一、案情簡介
某國有企業(yè)，1997年根據(jù)國資委的文件要求，將自有房地產(chǎn)評估作價，投資入股到集團公司同一控制下的另外一家某國有控股公司，同時請華興會計師事務所做了驗資報告，明確不動產(chǎn)以評估價入股的金額，投資股權協(xié)議簽定后，投資方-某國有企業(yè)將土地證過戶到被投資方-某國有控股公司，人員的人事關系轉到本投資方，但由于工作疏忽，投資方的房產(chǎn)證沒有及時過戶到被投資方。根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）第九條“以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，當年這一不動產(chǎn)投資行為是不征收營業(yè)稅的。接受不動產(chǎn)投資的一方按稅法規(guī)定繳納土地使用稅、房產(chǎn)稅并計提了折舊；同時，投資方自1997年起行駛股東權利，如參與被投資方1998年的利潤分配、參加被投資方召開的股東大會。
22年以后的2019年3月，投資方希望將房產(chǎn)也過戶到被投資方，到稅務機關辦理過戶的涉稅手續(xù)，但卻被告知根據(jù)財稅[2016]36號文附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱財稅[2016]36號文附件1）第45條第（四）項“納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務發(fā)生時間為服務、無形資產(chǎn)轉讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天?！钡囊?guī)定，要求投資方對不動產(chǎn)投資辦理權屬變更時繳納增值稅。
二、政策分析
（一）本案是以不動產(chǎn)投資入股行為，不適用財稅[2016]36號文附件1，無需繳納增值稅。
根據(jù)稅務機關的執(zhí)法意見，筆者來分析其執(zhí)法是否正確？首先查閱稅務機關的執(zhí)法依據(jù)：財稅[2016]36號文附件1第十四條規(guī)定，“下列情形視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：……（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外?！钡谒氖鍡l規(guī)定，“增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為：……（四）納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務發(fā)生時間為服務、無形資產(chǎn)轉讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天?！?/p>
分析上述規(guī)定可知，除用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外，納稅人無償轉讓不動產(chǎn)的，視同銷售，應在轉讓完成或權屬變更的當天繳納增值稅。也就是說，對無償轉讓不動產(chǎn)行為，稅法視同銷售不動產(chǎn)而征收增值稅。
回到本案，本案投資方發(fā)生了以不動產(chǎn)投資入股的行為。首先，從該行為的法律屬性上看，投資方入股后，參與被投資方的利潤分配、共擔被投資方的虧損風險，其目的為了從被投資方獲取預期不確定效益，這同獲取預期固定效益的轉讓不動產(chǎn)行為有著本質的區(qū)別。其次，從該行為的有無對價上看，投資方從被投資方獲得了相應價值的股權，其以不動產(chǎn)投資入股行為不是無償?shù)?。因此，本案投資人以不動產(chǎn)投資入股行為不是無償轉讓不動產(chǎn)行為，不能依據(jù)財稅[2016]36號文附件1第45條認定為視同銷售，更不能依此對其征收增值稅。
（二）依據(jù)“實體從舊，程序從新”稅法適用原則，本案不適用財稅[2016]36號文，應適用1997年相關稅收實體法，不征營業(yè)稅。
稅法適用應當遵從“實體從舊、程序從新”原則，一方面，有關稅收權利義務的產(chǎn)生、變更和滅失的稅收實體法，如在應稅行為發(fā)生后有所變動，除非法律有特別規(guī)定外，否則對該行為應適用其發(fā)生當時的稅法規(guī)定，即遵循法律不溯及既往的原則；另一方面，稅務機關在適用征稅程序或履行稅收債務時，可以不問稅收債權債務發(fā)生的時期，征管程序上一律適用新法。具體到本案，分析如下：
1、從實體上看，首先，投資方在1997年以不動產(chǎn)進行投資入股，判定該行為是否納稅，依據(jù)實體從舊原則，應適用在1997年時施行的稅收實體法。本案投資方以不動產(chǎn)投資入股行為遠在“營改增”之前，不涉及增值稅，會涉及營業(yè)稅。而《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)[1993]149號）第九條明確規(guī)定“以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅。”即本案對投資人依法不征營業(yè)稅。
其次，稅法是對以不動產(chǎn)投資入股的行為征稅，該行為完成于哪個時點應適用那個時點的稅法，本案投資當期的稅法對于如何判定以不動產(chǎn)投資入股行為？何為不動產(chǎn)投資完成？并沒有具體規(guī)定，由此衍生出這么一個問題：不動產(chǎn)權屬變更時點是否影響甚至決定以不動產(chǎn)投資入股行為的完成？
筆者認為，判斷一個行為是否完成應當取決于行為的主要目的是否達到。就以不動產(chǎn)投資入股行為而言，投資方主要目的是獲得被投資方股權，得以參與企業(yè)經(jīng)營、利潤分配，同時承擔虧損風險。換而言之，只要被投資方認可投資方的股東身份（何以說認可？需要證明），則不論不動產(chǎn)是否過戶，均不影響投資方以不動產(chǎn)投資入股行為的完成。假使被投資方以不動產(chǎn)尚未過戶為由，不配合投資方的股權變更，不承認投資方的股東身份，此種情形下，投資方以不動產(chǎn)投資入股行為才因不動產(chǎn)未過戶而尚未完成。
具體到本案，投資人提交的利潤分配表、股東會決議、被投資人繳納房產(chǎn)稅、計提房產(chǎn)折舊等證據(jù)足以證實被投資人在1998年便已認可投資人的股東身份，不動產(chǎn)未過戶并不導致投資人從被投資人獲得股權的主要目的沒有實現(xiàn)。
結合以上分析，本案投資方以不動產(chǎn)投資入股行為在1998年已經(jīng)完成，與不動產(chǎn)何時過戶無關。既然投資方以不動產(chǎn)投資入股行為早在1998年便已完成，適用于該行為的稅法自然也只能是1998年時施行的稅法，而不能適用2019年過戶時的稅法。
第三，財稅[2016]36號文規(guī)定“本通知附件規(guī)定的內容，除另有規(guī)定執(zhí)行時間外，自2016年5月1日起執(zhí)行。”即稅務機關所依據(jù)的稅法規(guī)定本身也明確了其在適用上遵循法不溯及既往原則。因此，稅務機關依據(jù)財稅[2016]36號附件1第45條的規(guī)定擬對本案投資人征收增值稅，違反了上述稅法適用原則，顯然是適用稅法錯誤。
2、從程序上看，如上分析，本案投資人以不動產(chǎn)投資入股行為在1998年便已完成，就營業(yè)稅而言，不動產(chǎn)過戶手續(xù)的行為無關乎實體適用，僅涉及程序辦理。因此，對于本案投資人由于不動產(chǎn)過戶不及時，遲至2019年3月才到稅務機關辦理權屬變更的涉稅程序，稅務機關應當根據(jù)現(xiàn)行的法定程序給予辦理，以遵守程序從新的適用原則。
三、分析結論
對于以不動產(chǎn)投資入股的行為做何種涉稅判斷？筆者認為應該適用“實體從舊，程序從新”稅法適用原則，即按以不動產(chǎn)投資入股行為的稅收實體法判定不征收營業(yè)稅，不能因為過戶手續(xù)延誤至今，就適用2019年過戶時的財稅【2016】36號附件1第45條的規(guī)定，對該行為征收增值稅，更何況該規(guī)定是針對無償轉讓的行為，牛頭不對馬嘴，不適用于本案。
今天的雨可否淋濕昨天的衣裳？運用“實體從舊、程序從新”的稅法適用原則結合本案做的分析，答案應該不辯自明了吧！果然，該國有企業(yè)最終收到稅務機關相關稅收問題的函，認可企業(yè)1997年以不動產(chǎn)投資行為成立，本次辦理權屬過戶，適用當年的實體法免征營業(yè)稅。
本案在稅企雙方的依法溝通下，圓滿得到解決，稅務機關做到了依法治稅，納稅人得到滿意的服務，在稅企雙方的共同努力，譜寫了一篇和諧的征納關系新篇章！
