摘要：在企業(yè)破產程序中，稅收債權作為優(yōu)先債權在《企業(yè)破產法》和《稅收征收管理法》中均有明確規(guī)定。但是對破產程序中的“新生稅收”問題，在理論和實務中均存在頗多爭議，筆者認為破產程序中的“新生稅收”缺乏合理性和正當性，應當免征或不征，本文試從法律理論角度對此進行闡述。
關鍵詞：破產程序；新生稅收
新生稅收與債權人利益的沖突
（一）新生稅收在破產程序中的定位
所謂新生稅收，是指人民法院受理破產申請后至破產程序終結前而產生納稅義務。按現行稅收法律規(guī)定，雖然法院已受理企業(yè)破產案件，但在企業(yè)并未注銷，其納稅主體并未消滅，如果發(fā)生應稅行為，仍然會產生納稅義務。但對于新生稅收在破產程序中的地位，現行法律未予以明確，導致在理論和實務中均存在較多的爭議，影響破產程序的推進。
為了給新生稅收的繳納尋找法律依據，有人認為，可以依據企業(yè)破產法第41、第42條的規(guī)定把新生稅收作為破產費用或共益?zhèn)鶆沼蓚鶆杖素敭a隨時清償。筆者不認同該觀點，首先，企業(yè)破產法第41、第42條對破產費用和共益?zhèn)鶆盏膬热莶捎猛耆信e的方式確定二者的范圍，其中并不包括新生稅收。其次，破產費用和共益?zhèn)鶆帐菫榱似飘a程序的順利進行和更好的管理債務人財產，使債務人財產保值增值，保護債權人利益而產生的，而新生稅收顯然不具備這種功能。因此把新生稅收作為破產費用或共益?zhèn)鶆詹环掀髽I(yè)破產法的規(guī)定。
（二）優(yōu)先清償新生稅收的經濟后果
破產法圍繞債權人利益保護而展開，破產程序啟動的前提是債務人滿足破產原因，即債務人喪失清償全部債務的能力。這意味著債權人的損失已發(fā)生，接下來的債權申報確認、資產變現等都是為了破產分配做準備。所謂的破產分配，與其說向債權人分配財產不如說是在向債權人分配損失，也就是把已經出現的損失在不同類型的債權人之間進行分配[①]，故債權人利益保護應當屬于破產法所保護的核心。
而新生稅收一旦納入破產費用或共益?zhèn)鶆?，就可以繞開破產清償順序，享有時間和金額上優(yōu)先受償的結果。這將會使得債權人可分配的財產減少，直接影響其債權的實現，尤其是普通債權，在客觀上造成了對債權人征稅的經濟后果。這明顯背離了破產法的保護債權人利益的精神，也違反了稅法的實質課稅、稅收公平等原則。
新生稅收缺乏存在的法理基礎
（一）從保護公共利益的角度來看
有人認為，在破產程序中賦予稅收優(yōu)先地位是為了保障財政收入的實現，保障公共利益。但實踐中破產企業(yè)能夠繳納的稅款很少，國家不可能依靠破產企業(yè)納稅來保證財政收入。另外公共利益并非絕對的、排他的，私人利益中也包含著公共利益。國家稅收來源于私有財產，只有私有財產充分保值增值，才能給國家提供充足的稅源。國家行使公共職能的目的包括保障公民的自然權利（包括財產權）不受侵害，若私人利益都得不到保護，談何公共利益？保護公共利益也是破產法的原則之一，不同的是，稅法中的公共利益是抽象的、模糊的，而破產法中的公共利益是具體的、明確的。在一個具體的破產案件中，除稅收債權之外，還關系到職工權益、股東權益、優(yōu)先債權人權益、普通債權人權益等，尤其是上市公司的破產案件，涉及面更廣，影響更大，有的可能還影響局部社會穩(wěn)定、經濟發(fā)展等大局。同樣是公共利益，稅收所代表的公共利益沒有理由優(yōu)先于破產公共利益。
（二）從實質課稅的角度來看
稅務機關在認定稅收構成要件時，應當深入探究其經濟實質及其所產生的實際經濟利益歸屬來確認納稅義務。如果僅僅是形式上符合課稅要件，而實質上并不滿足，則不能確定其負有納稅義務，這就是稅法上的實質課稅原則。破產程序并非企業(yè)的正常經營活動，而是人民法院主導下的為全體債權人利益而進行的概括性執(zhí)行程序。破產財產的處置是按照破產法的規(guī)定進行的變價行為，并不是企業(yè)在正常經營情況下自主轉讓財產并獲益的行為，其目的是依法進行分配，使債權人公平受償，二者有本質的區(qū)別。此時國家再征一道稅，使得債權人可受償的財產減少，是對債權人利益的損害。特別是在破產清算案件中，企業(yè)一旦進入破產清算程序，實際上是宣告了企業(yè)法人“死亡”，破產管理人只是一個清算組織，稅務機關仍按企業(yè)正常營業(yè)對待計征稅費，有悖于企業(yè)破產制度[②]。因此對進入破產程序的企業(yè)進行課稅，不符合實質課稅的要件，缺乏合理性和正當性。
另外，從稅收契約論的角度講，納稅人納稅以后，依法享有政府提供公共產品及服務的權利。在破產清算程序中，需要對破產企業(yè)的資產進行處置，然后向債權人進行分配，最后注銷企業(yè)。企業(yè)注銷之后，已無需國家提供公共產品和公共服務，如果仍然對其資產處置行為進行征稅，不符稅收契約的精神。
（三）從維護交易安全的角度來看
破產程序中的擔保債權通常指享有物權擔保的債權。破產費用和共益?zhèn)鶆帐窃谄飘a程序開始后，為了破產程序的順利進行和更好的管理債務人財產，使債務人財產保值增值，保護債權人利益而產生的，需要用債務人財產隨時清償，其清償順序甚至優(yōu)先于擔保債權。而新生稅收雖然屬于債權，但其明顯不具備破產費用和共益?zhèn)鶆盏墓δ?。如果將新生稅收作為破產費用或共益?zhèn)鶆?，實質上是一種變相存在的超級優(yōu)先權，也違背了物權優(yōu)先于債權的原則。
交易安全是私法的任務與使命，私法上的擔保制度的存在，就在于確保交易安全，私法上的優(yōu)先權（如抵押權、質押權、留置權）往往通過登記或交付方式來公示社會，讓第三人知悉。而稅收債權存在與否，并無類似的公示制度，第三人無從知悉，導致無法在進行交易前納入計算考慮。這種不能預期性的存在，極容易動蕩私法秩序的安定，進而破產壞交易安全[③]。在企業(yè)破產程序中，關于稅收債權的清償順位的確定其實是財政需要與交易安全的一個取舍問題。而我國企業(yè)破產實踐中，往往重財政需要而輕交易安全，把稅收置于優(yōu)先地位，更加損害了我國本來就脆弱信用制度，這對于我國發(fā)展市場經濟，建立良好的信用社會是不利的。從理論上講，沒有良好的社會信用制度，會增加交易成本，減少交易機會，反而使稅源枯竭，財政收入減少，陷入惡性循環(huán)。
對新生稅收應予免征或不征
2002年，最高人民法院《關于人民法院拍賣、變賣破產企業(yè)財產，破產企業(yè)應否納稅問題的答復》（2002民二他字第36號）中提到：“對于破產企業(yè)財產變現所產生的稅金能否免于征收，要根據國家有關政策和財政部門的意見確定，鑒于目前破產案件普遍存在債權清償率低的情況，可由清算組與地方稅務征管機關進行溝通協商，爭取稅務機關理解并同意對變現財產減免征稅。稅務機關不同意減免的，應納稅金應當在法定普通清償順序的第三順序中予以清償”。雖然該答復發(fā)生在現行破產法實施之前，同時破產程序中的新生稅收也不僅限于破產企業(yè)財產變現所產生的稅金。但是該答復否認了新生稅收應予優(yōu)先清償的地位，與現行破產法以債權人利益保護為核心原則是一致的，也比較符合現代稅收制度的基本理念，在現行的法律實踐中仍有重要指導意義。
國務院發(fā)布的《金融機構撤銷條例》第21條規(guī)定，“被撤銷的金融機構財產的清理和處置，免交稅收和行政性收費”。財政部、國家稅務總局《關于大連證券破產及財產處置過程中有關稅收政策問題的通知》（財稅[2003]88號）也明確規(guī)定免征大連證券在破產及財產處置過程中的印花稅、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、契稅、增值稅、營業(yè)稅、城建稅及教育費附加、土地增值稅等。但是上述規(guī)定只針對特定行業(yè)或特定企業(yè)，不具有普適性。在實務中，也有一些省份以地方政府規(guī)范性文件的方式，明確規(guī)定企業(yè)破產清算程序免征相關稅費的規(guī)定。我們期待有普遍約束力的規(guī)范性文件出臺，使得我國的企業(yè)破產制度日益完善。
破產法規(guī)定稅收債權為優(yōu)先債權，就已經破壞了債的平等性，理論界對稅收優(yōu)先權的必要性也有廣泛的討論。如果再賦予新生稅收優(yōu)先地位，將使債權人和國家之間已經不平等的地位繼續(xù)向國家傾斜，國家權利進一步強化，這對僅依靠私法保障的普通債權人而言是不公平的[④]。筆者認為，新生稅收缺乏存在的合理性和正當性，將其作為破產費用和共益?zhèn)鶆崭沁`背破產法的價值取向和現代稅法制度的基本原則。對破產程序中的新生稅收應當不征或免征。
結束語
征稅是否合法，不應僅看是否符合狹義上的制定法，而且更應看是否符合公平正義的法律精神。破產程序中的新生稅收不存在法理上的正當性，如果將新生稅收作為破產費用或共益?zhèn)鶆者M行優(yōu)先清償，違反了破產法、稅法的基本原則，是對法治精神的破壞。在世界范圍內，稅收優(yōu)先權已經存在不斷弱化的趨勢。
破產財產分配，對一個破產企業(yè)來說是“最后的晚餐”，但卻不是整個經濟體系的“最后的晚餐”。法治建設應當促進經濟發(fā)展全局為基點，而不是片面的讓國家多多增加收入，與民爭利。如果這種“多拿一塊”的做法損害了擔保制度維護交易安全的功能，損害了社會經濟信用的基礎。那么，從一個破產企業(yè)財產分配中為國庫爭得的利益，可能會在更多的企業(yè)破產中失去[⑤]。
[①]齊明，《中國破產法原理與適用》，法律出版社2017年版，第26頁。
[②]孫維，《論破產程序的涉稅問題》，載《中國律師》2013年7月。
[③]楊小強，《稅法總論》，湖南人民出版社，2002年版第208頁。
[④]徐瀲今，《對稅收優(yōu)先權的反思與完善——以我國企業(yè)破產法為視角》，西南政法大學碩士學位論文，2013年9月，第22頁。
[⑤]付百固，《論企業(yè)破產程序中的稅收優(yōu)先權》，載《河南商業(yè)高等專科學校學報》2006年5月第3期第19卷。
