如果不是近期接觸晨光乳業(yè)有感，我估計這輩子都不會有深入了解“生物資產(chǎn)核算”的沖動吧哈哈哈……
? ? ? ?言歸正傳，根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號》的界定，生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，具體分為以下三大類：
? ? ? ?1、消耗性生物資產(chǎn)：指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，消耗性生物資產(chǎn)在一定程度上具有存貨的特性，應(yīng)當作為存貨在資產(chǎn)負債表中列報；
? ? ? ?2、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)：指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征；
? ? ? ?3、公益性生物資產(chǎn)：指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)。
? ? ? ?總的來說，生物資產(chǎn)按實際成本進行初始計量，后續(xù)計量通常采用歷史成本模式，在滿足一定條件時可以采用公允價值模式。生物資產(chǎn)核算的主要內(nèi)容請參見下圖：
下面以奶牛為例，進一步說明生物資產(chǎn)的會計核算要點。
一、相關(guān)釋義
二、科目設(shè)置
三、初始計量（外購／未成熟階段）
1、外購生物資產(chǎn)（成母牛）
? ? ?借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟（購買價款、運輸費、相關(guān)稅費、保險費等）
? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ——未成熟
? ? ?貸：銀行存款／應(yīng)付賬款
2、自行繁殖的生物資產(chǎn)
（1）自行繁殖小牛犢時，按市場價格確認生產(chǎn)成本，假定母牛犢后續(xù)用于生產(chǎn)，公犢牛準備用于出售：
? ? ?借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟（犢牛）
? ? ? ? ? ? 消耗性生物資產(chǎn)——犢牛
? ? ?貸：生產(chǎn)成本——鮮奶（可理解為將犢牛成本從成母牛成本中分離出來）
（2）出售公犢牛：
? ? ?借：銀行存款
? ? ? ? ? ? 其他業(yè)務(wù)成本
? ? ?貸：其他業(yè)務(wù)收入
? ? ? ? ? ?消耗性生物資產(chǎn)——犢牛
3、歸集未成熟牛的飼養(yǎng)成本
（1）歸集未成熟牛（犢牛、育成牛）飼養(yǎng)成本
?? ??借：生產(chǎn)成本——產(chǎn)畜
?? ??貸：庫存商品——鮮奶
? ? ? ? ? ? 原材料——飼料
? ? ? ? ? ? 庫存商品——鮮奶
? ? ? ? ? ? 應(yīng)付職工薪酬
? ? ? ? ? ? 銀行存款
（2）歸集其他育牛間接費用
?? ??借：制造費用
?? ??貸：累計折舊——牛舍
? ? ? ? ? ? 原材料——燃料、周轉(zhuǎn)材料費等
（3）分配其他育牛間接費用（可按耗用的直接材料費用進行分配）
? ? ? 間接費用分配率＝待分配的間接費用／（未成熟牛飼養(yǎng)材料成本＋成熟牛飼養(yǎng)材料成本）
? ? ? 應(yīng)計入產(chǎn)畜的間接費用＝未成熟牛飼養(yǎng)材料成本×間接費用分配率
? ? ? 應(yīng)計入鮮奶的間接費用＝成熟牛飼養(yǎng)材料成本×間接費用分配率
? ? ? ?借：生產(chǎn)成本——產(chǎn)畜
? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?——鮮奶
? ? ? ? 貸：制造費用
（4）上述未成熟牛養(yǎng)殖成本按標準（如重量）在犢牛和育成牛之間分配
? ? ? ? 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟（犢牛）
? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?——未成熟（育成牛）
? ? ? ? 貸：生產(chǎn)成本——產(chǎn)畜
（5）按牛育齡時間轉(zhuǎn)群
? ? ? ? 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟（育成牛）
? ? ? ? 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟（犢牛）
? ? ? ? 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟（成母牛）
? ? ? ? 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟（育成牛）
四、后續(xù)計量（成熟階段）
1、歸集成熟牛（成母牛）飼養(yǎng)成本
???? 借：生產(chǎn)成本——鮮奶
? ? ?貸：原材料——飼料
? ? ? ? ? ? 制造費用（其他育牛間接費用）
? ? ? ? ? ? 應(yīng)付職工薪酬
? ? ? ? ? ? 銀行存款
2、采用成本模式
（1）計提折舊，期末按賬面價值計量
? ? ? 借：生產(chǎn)成本——鮮奶
? ? ? 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——累計折舊（成母牛）
（2）減值
? ? ? 借：資產(chǎn)減值損失
? ? ? 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——減值準備
? ? ? ? ? ? ?存貨跌價準備——消耗性生物資產(chǎn)
（3）收獲生鮮乳（結(jié)轉(zhuǎn)成母牛歸集的生產(chǎn)成本）
? ? ? 借：庫存商品——鮮奶
? ? ? 貸：生產(chǎn)成本——鮮奶
（4）處置
? ? ? 借：其他應(yīng)收款／銀行存款
? ? ? ? ? ? ?營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失（借方差額）
? ? ? ?貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
? ? ? ? ? ? ? 營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得（貸方差額）
3、采用公允價值模式
（1）不計提折舊和減值準備，期末對于奶牛公允價值減去出售費用與賬面價值的差異：
? ? ? ?借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟（犢牛、育成牛）
? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ——成熟（成母牛）
? ? ? ?貸：公允價值變動損益——生物資產(chǎn)公允價值變動收益／損失
（2）收獲生鮮乳（公允價值減去銷售費用與鮮奶生產(chǎn)成本的差額）
? ? ? ?借：庫存商品——鮮奶
? ? ? ? ? ? ? 公允價值變動損益——農(nóng)產(chǎn)品收獲時確認的損失（借方差額）
? ? ? ?貸：生產(chǎn)成本——鮮奶
? ? ? ? ? ? ? 公允價值變動損益——農(nóng)產(chǎn)品收獲時確認的收益（貸方差額）
（3）處置
? ? ? ?借：其他應(yīng)收款／銀行存款
? ? ? ? ? ? ? 公允價值變動損益——生物資產(chǎn)公允價值變動收益（借方差額）
? ? ? ? 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
? ? ? ? ? ? ? ?公允價值變動損益——生物資產(chǎn)公允價值變動損失（貸方差額）
五、總結(jié)
? ? ? ?實務(wù)中，為簡化核算，部分企業(yè)統(tǒng)一歸集成熟牛和未成熟牛的所有飼養(yǎng)成本，月末犢牛、育成牛的價值按飼養(yǎng)天數(shù)對應(yīng)的計劃成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，其余飼養(yǎng)成本均計入當月成母牛養(yǎng)殖成本（鮮奶生產(chǎn)成本），上述未成熟牛的計劃成本與實際成本的差異反映在當月鮮奶生產(chǎn)成本中。需要注意的是，犢牛、育成牛的計劃成本應(yīng)定期根據(jù)原材料、養(yǎng)殖成本的波動進行調(diào)整。
? ? ? ?生物資產(chǎn)的后續(xù)計量，存在成本模式和公允價值模式。其中A股上市公司，如伊利股份、光明股份、三元股份等，普遍采用成本模式計量；H股上市公司，如蒙牛乳業(yè)、原生態(tài)乳業(yè)等則普遍采用公允價值模式計量；部分H股上市公司，如現(xiàn)代牧業(yè)和圣牧高科等，因在國內(nèi)資本市場債券融資同時公開披露其按中國會計準則編制的財務(wù)報表，這些公司在國際會計準則和中國會計準則下均采用公允價值模式計量。
? ? ? ?2008年財政部出臺《企業(yè)會計準則解釋第2號》，要求“同時發(fā)行A股和H股的上市公司，除部分長期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回以及關(guān)聯(lián)方披露兩項差異外，對于同一交易事項，應(yīng)當在A股和H股財務(wù)報告中采用相同的會計政策、運用相同的會計估計進行確認、計量和報告，不得在A股和H股財務(wù)報告中采用不同的會計處理”。因此，目前唯一一家H＋A上市乳企莊園牧場的生物資產(chǎn)后續(xù)計量也采用了公允價值模式。但考慮到國內(nèi)生物資產(chǎn)不存在活躍交易市場，莊園牧場通過聘請評估機構(gòu)對各期末母犢牛、育成牛和成母牛進行獨立評估，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計。
（完）
