2018-01-28?姚軒鴿?稅倫理

稅收現(xiàn)代化系列之二：“稅收法治現(xiàn)代化”的要義

“稅收法治現(xiàn)代化”的要義

【按語(yǔ)】“稅收法治現(xiàn)代化”是稅收現(xiàn)代化的重要組成部分與子系統(tǒng)。沒有“稅收法治現(xiàn)代化”的稅收現(xiàn)代化總是令人捏著一把汗；同樣，沒有稅收現(xiàn)代化的“稅收法治現(xiàn)代化”也會(huì)成為無(wú)源之水、無(wú)本之木。如果說(shuō)稅收現(xiàn)代化是一個(gè)大廈，“稅收法治現(xiàn)代化”就是它的基礎(chǔ)或棟梁，是稅收現(xiàn)代化大系統(tǒng)的核心系統(tǒng)。因此，“稅收法治現(xiàn)代化”應(yīng)是稅收現(xiàn)代化的主要目標(biāo)與最佳切入點(diǎn)，理清“稅收法治現(xiàn)代化”是稅收現(xiàn)代化的邏輯前提。

一、“法治”的內(nèi)涵

自古及今，關(guān)于“法治”內(nèi)涵的著作可謂汗牛充棟。有發(fā)生性的、關(guān)系性的、功用性的，也有比喻型的、外延型和描述性的，以至于權(quán)威的《牛津法律大辭典》在對(duì)“法治”進(jìn)行解釋時(shí)認(rèn)為：“‘法治’是一個(gè)無(wú)比重要的，但未被定義，也不能隨便定義的概念。它意指所有的權(quán)威機(jī)構(gòu)，立法、行政、司法及其他機(jī)構(gòu)都要服從某些原則。這些原則一般被看作是表達(dá)了法律的各種特征，如：正義的基本原則、道德的原則、公平合理訴訟程序的觀念，它含有對(duì)個(gè)人的至高無(wú)上的價(jià)值觀念和尊嚴(yán)的尊重。”另一些學(xué)者則認(rèn)為：“法治的概念是一個(gè)理想，包涵不同的層次，在一個(gè)現(xiàn)實(shí)的環(huán)境里，這個(gè)理想的不同層次，可以有不同程度的實(shí)現(xiàn)。”亞里士多德的定義則是：“法治包含兩重含義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該是本身制定得良好的法律。”目前關(guān)于“法治”比較權(quán)威的定義，無(wú)疑來(lái)自于1959年在印度新德里召開的國(guó)際法學(xué)家大會(huì)，會(huì)議達(dá)成的共識(shí)是：法治是指“在一個(gè)自由的社會(huì)里，奉行法治的立法機(jī)構(gòu)的職責(zé)是要?jiǎng)?chuàng)造和保持那些維護(hù)基于個(gè)人的人類尊嚴(yán)的條件，這種尊嚴(yán)不僅承認(rèn)個(gè)人之公民權(quán)利與政治權(quán)利，而且要求促成對(duì)于充分發(fā)展其人格乃是必要的各種社會(huì)的、經(jīng)濟(jì)的、教育的和文化的條件。”而這一定義最突出的特點(diǎn)在于，它強(qiáng)調(diào)了法治的終極目的及其必要性，能為各種法治概念提供明確的價(jià)值導(dǎo)向。

其實(shí)，學(xué)界關(guān)于法治的分歧無(wú)論有多大，一個(gè)不容忽視的共同點(diǎn)卻是：法治就是“依法而治”(Rule by Law)，就是“通過(guò)法律的治理”(Rule Through Law)，強(qiáng)調(diào)法律是治國(guó)的重要手段，而且，法律高于一切權(quán)力。公丕祥先生說(shuō)：“誠(chéng)然，在不同社會(huì)，人民對(duì)法治的價(jià)值內(nèi)核之理解是有差異的。諸如，德國(guó)學(xué)者的‘法治’(Rechtsstait)概念，與英國(guó)學(xué)者的‘法治’(Rule of Law)觀念，就存在著明顯的差異性。但是，現(xiàn)代法治的核心價(jià)值意義是相通的，即：確信法律能提供可靠的手段來(lái)保障每個(gè)公民自由合法地享受屬于自己的權(quán)利，而免受任何其他人專橫意志的擺布。” “真正的法治和非法治的區(qū)別，是在于這所謂法，是否最后淵源于民主的公意？這所謂守法，是否執(zhí)法機(jī)關(guān)的本身行為也須依照一定的法律？而法治之極，則不在人民是否守法，而在執(zhí)法機(jī)關(guān)的政府本身的一舉一行，是否悉合法度？”問題在于，如果依據(jù)良法而治，是法治應(yīng)有的內(nèi)涵。如果依惡法而治，通過(guò)惡劣法律來(lái)治理，也算“法治”嗎？

要求解這個(gè)難題，關(guān)鍵在于：惡法是否具有價(jià)值？邏輯上，惡法不具有絕對(duì)的正價(jià)值，但并不意味著惡法不具有相對(duì)的正價(jià)值。這樣說(shuō)，豈不意味著不論法治所依之法是良是惡，似乎都應(yīng)該屬于法治范疇。二者的根本區(qū)別在于：依惡法而治，僅僅具有相對(duì)的正價(jià)值，而這種相對(duì)的正價(jià)值是相對(duì)于無(wú)法治狀態(tài)而言的?；蛘哒f(shuō)，通過(guò)惡劣法律來(lái)治理，雖然也算“法治”，卻是一種惡劣的法治，是一種人類努力消除或有待改進(jìn)的有缺陷的法治，它是人類在文明發(fā)展初期保留的法治狀態(tài)。一旦進(jìn)入文明社會(huì)，這種法治狀態(tài)存在的價(jià)值就應(yīng)該被否定。因?yàn)榇藭r(shí)依“惡法”而治的法治，明顯有悖于法治的終極目的——增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量，具有絕對(duì)的負(fù)價(jià)值?？梢?b>，凡法治或者優(yōu)良的法治必然是“依法而治”(Rule by Law)和“良法之治”。法治是一種向善的價(jià)值取向，?它必須是“良法之治”。而惡劣之法治，雖然也可以借用“法治”之名，卻不是絕大多數(shù)國(guó)民可欲的承認(rèn)的法治，僅是一種披著法治外衣的法治。

事實(shí)上，法治是一個(gè)人類社會(huì)治理應(yīng)該怎樣的道德原則，因此，正如道德原則有優(yōu)劣之別一樣，法治也有優(yōu)劣之別。德治有良德之治與惡德之治，法治也有良法之治與惡法之治。就人類社會(huì)創(chuàng)建一切原則規(guī)范制度的終極目的是增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量看，文明社會(huì)追求的法治應(yīng)該是良法之治，應(yīng)該盡量避免或規(guī)避惡法之治。道理在于，良法之治顯然具有絕對(duì)的正價(jià)值，最符合法治的終極目的，有助于法治終極目的的實(shí)現(xiàn)；反之，惡法之治則具有絕對(duì)的負(fù)價(jià)值，僅僅相對(duì)于無(wú)法治狀態(tài)才具有相對(duì)的正價(jià)值。根本說(shuō)來(lái)，因?yàn)閻悍ㄖ斡秀Ｓ诜ㄖ蔚慕K極目的——增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量，無(wú)助于法治終極目的的實(shí)現(xiàn)。法治還應(yīng)該是一種依據(jù)法——這種權(quán)力性規(guī)范——來(lái)調(diào)節(jié)重大人際利害行為的原則或過(guò)程。因此，由于所依之法的優(yōu)劣之別，便有了良法之治與惡法之治，有了優(yōu)良法治與惡劣法治的區(qū)別。

二、“法治現(xiàn)代化”的內(nèi)涵

合而言之，“法治現(xiàn)代化”是指被“現(xiàn)代良法語(yǔ)言文字等符號(hào)和思想心智等”?所“轉(zhuǎn)化、變化、產(chǎn)生、改變、改造或創(chuàng)造”的活動(dòng)，它是一種被一種現(xiàn)代社會(huì)治理的法治價(jià)值導(dǎo)向系統(tǒng)或者規(guī)范體系之語(yǔ)言符號(hào)與心智觀念所“轉(zhuǎn)化、變化、產(chǎn)生、改變、改造或創(chuàng)造”的活動(dòng)。無(wú)疑，這種法治規(guī)范體系即法律，而且是優(yōu)良法律——良法，是社會(huì)管理者和被管理者應(yīng)該如何以及應(yīng)該且必須如何處理各種人際利害關(guān)系的行為準(zhǔn)則。而且唯有良法，才接近“現(xiàn)代法治”的真理。

由于人類的現(xiàn)代化知識(shí)——特別是對(duì)于現(xiàn)代化目的和現(xiàn)代化行為事實(shí)如何規(guī)律的認(rèn)識(shí)，總是隨著時(shí)間的演進(jìn)，越來(lái)越豐富而不是越來(lái)越貧乏，越來(lái)越真實(shí)，而不會(huì)越來(lái)越虛假，越來(lái)越接近人道自由和公正平等原則，越來(lái)越會(huì)增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量。因此，一般而言，良法與“現(xiàn)代”便具有正相關(guān)性，即越是現(xiàn)代法律，越會(huì)優(yōu)良，反過(guò)來(lái)，越優(yōu)良的法律，越具有現(xiàn)代性。因此，古代法律的優(yōu)良性要小于現(xiàn)代法律的優(yōu)良性。而被現(xiàn)代“惡法”所“轉(zhuǎn)化、變化、產(chǎn)生、改變、改造或創(chuàng)造”的活動(dòng)，僅僅具有法治現(xiàn)代化之名，并無(wú)法治現(xiàn)代化之實(shí)。

可見，“法治現(xiàn)代化”意味著這種法治更具人道自由性、公正平等性以及民主性，因此，一般來(lái)說(shuō)，現(xiàn)代法治一定是優(yōu)于古代的法治(個(gè)別現(xiàn)代的惡劣法治，甚至反法治，僅是特例而已)。具體而言，作為法治依據(jù)的法律是一種權(quán)力性規(guī)范，而且，作為權(quán)利與義務(wù)契約的法律，權(quán)力的合法性是關(guān)鍵，唯有在合法性權(quán)力保障下的權(quán)利與義務(wù)分配才可能公正平等，才可能體現(xiàn)和反映每個(gè)國(guó)民的公共意志，增進(jìn)全體國(guó)民或絕大多數(shù)國(guó)民的福祉總量。相反，古代的法治保障國(guó)民與國(guó)家之間權(quán)利與義務(wù)分配的“權(quán)力”更多是一種強(qiáng)力，合法性比較欠缺，更多體現(xiàn)和反映的只是少數(shù)人或個(gè)別人的意志，增進(jìn)的只是少數(shù)國(guó)民或個(gè)別國(guó)民的福祉總量。

三、“稅收法治現(xiàn)代化”的要義

弄清楚了“法治現(xiàn)代化”的內(nèi)涵，“稅收法治現(xiàn)代化”的內(nèi)涵便呼之欲出。“稅收法治現(xiàn)代化”意味著：

第一，稅收作為國(guó)民與國(guó)家之間就公共產(chǎn)品交換價(jià)款締結(jié)、履行契約的活動(dòng)，它的現(xiàn)代化是指國(guó)民與國(guó)家之間就公共產(chǎn)品交換價(jià)款締結(jié)、履行法定契約之活動(dòng)及其內(nèi)容與方式的現(xiàn)代化。如前所述，“稅收現(xiàn)代化”是指被“現(xiàn)代稅收語(yǔ)言文字等符號(hào)和思想心智等”?所“轉(zhuǎn)化、變化、產(chǎn)生、改變、改造或創(chuàng)造”的過(guò)程與活動(dòng)。“現(xiàn)代稅收語(yǔ)言文字等符號(hào)和思想心智等”是指現(xiàn)代稅收治理觀念符號(hào)體系，是指現(xiàn)代稅收價(jià)值符號(hào)體系。

毋庸置疑，現(xiàn)代稅收治理價(jià)值觀念的符號(hào)體系是符合人道自由、法治民主、公正平等文明價(jià)值觀念的符號(hào)體系，因此，“稅收法治現(xiàn)代化”是指被一種現(xiàn)代稅收法治價(jià)值導(dǎo)向系統(tǒng)或者規(guī)范體系之語(yǔ)言符號(hào)與思想心智所“化”的東西。這種現(xiàn)代稅收法治規(guī)范體系是稅收征管雙方“應(yīng)該且必須如何”處理各種征納稅者之間涉稅利害關(guān)系的權(quán)力性規(guī)范與準(zhǔn)則，是人類稅收共同體得以存在的基石。

也就是說(shuō)，凡是被這種現(xiàn)代稅收價(jià)值、現(xiàn)代稅收法治行為規(guī)范與準(zhǔn)則之語(yǔ)言符號(hào)與思想心智所“化”成的東西就是“稅收法治現(xiàn)代化”。如果是被這種現(xiàn)代稅收價(jià)值、現(xiàn)代稅收法治行為規(guī)范與準(zhǔn)則的語(yǔ)言符號(hào)與思想心智所“化”之對(duì)象是精神領(lǐng)域便有“稅收法治精神現(xiàn)代化”；如果是被這種現(xiàn)代稅收價(jià)值、現(xiàn)代稅收法治行為規(guī)范與準(zhǔn)則的語(yǔ)言符號(hào)與思想心智所“化”之對(duì)象是法治規(guī)范領(lǐng)域便有“稅收法治制度現(xiàn)代化”；如果是被這種現(xiàn)代稅收價(jià)值、現(xiàn)代稅收法治行為規(guī)范與準(zhǔn)則的語(yǔ)言符號(hào)與思想心智所“化”之對(duì)象是物質(zhì)技術(shù)領(lǐng)域便有“稅收法治物質(zhì)技術(shù)現(xiàn)代化”。

第二，“稅收法治現(xiàn)代化”的終極目的也就是稅收現(xiàn)代化以及國(guó)家征稅的終極目的，都是增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量。在這里，“全社會(huì)”與“每個(gè)國(guó)民”是同一個(gè)概念，增進(jìn)“全社會(huì)”的福祉總量也就等于增進(jìn)“每個(gè)國(guó)民”的福祉總量。反過(guò)來(lái)，增進(jìn)“每個(gè)國(guó)民”的福祉總量就等于增進(jìn)“全社會(huì)”的福祉總量。而且，當(dāng)征納稅者利益不發(fā)生沖突、可以兩全的情況下，“稅收法治現(xiàn)代化”意味著要有助于“不傷一人地遵從所有人利益”，唯在不得已的情況下，也就是征納稅者利益發(fā)生根本性沖突、不可兩全的情況下，則要有助于增進(jìn)“絕大多數(shù)人利益”。也就是說(shuō)，“稅收法治現(xiàn)代化”所依據(jù)之稅法的優(yōu)化及其依據(jù)現(xiàn)代稅法對(duì)涉稅行為進(jìn)行的權(quán)力性管理——“稅收法治現(xiàn)代化”活動(dòng)，即國(guó)民與國(guó)家之間就公共產(chǎn)品交換價(jià)款締結(jié)、履行權(quán)利與義務(wù)法定契約的活動(dòng)一定要國(guó)民兩利、征納兩利，有助于增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量。既不能損害國(guó)民的利益而增進(jìn)所謂國(guó)家的利益(實(shí)際上是指少數(shù)人的利益)，也不能無(wú)視國(guó)家或整體利益，無(wú)視國(guó)家本該提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的責(zé)任，傷害國(guó)民與國(guó)家的共同利益。

簡(jiǎn)而言之，“己他兩利”應(yīng)是“稅收法治現(xiàn)代化”的倫理價(jià)值根據(jù)。

第三，“稅收法治現(xiàn)代化”應(yīng)該且必須遵從現(xiàn)代法治的原則。即征稅應(yīng)該且必須通過(guò)法律，征得每個(gè)國(guó)民或者其代表的同意，要盡可能地體現(xiàn)和反映全體或大多數(shù)國(guó)民的稅收意志?？梢哉f(shuō)，“稅收法治現(xiàn)代化”的目標(biāo)和過(guò)程就是不斷減少稅法民意基礎(chǔ)不廣泛、不堅(jiān)實(shí)的現(xiàn)狀，更加全面地體現(xiàn)和反映所有或者大多數(shù)國(guó)民的稅收意志。毋庸諱言，“稅收法治現(xiàn)代化”的關(guān)鍵在于“稅權(quán)”的優(yōu)化，即稅權(quán)“合法性”的擴(kuò)大。

所謂稅權(quán)的“合法性”，借用迪韋爾熱的觀點(diǎn)就是“社會(huì)的承認(rèn)、大家同意”，這是權(quán)力之為權(quán)力的根本特征，即“權(quán)力的合法性”。“權(quán)力的合法性只不過(guò)是由于本集體的成員或至少是多數(shù)成員承認(rèn)它為權(quán)力。如果在權(quán)力的合法性問題上出現(xiàn)共同同意的情況，那么這種權(quán)力就是合法的。不合法的權(quán)力則不再是一種權(quán)力，而只是一種力量。”即是說(shuō)，稅權(quán)的合法性在于稅權(quán)民意基礎(chǔ)的廣泛度與堅(jiān)實(shí)度，在于絕大多數(shù)國(guó)民的稅收意志越來(lái)越被珍視，從而建立納稅人主導(dǎo)的稅制，最終實(shí)現(xiàn)征多少稅，向誰(shuí)征稅，在哪個(gè)環(huán)節(jié)征稅，以怎樣的方式征稅，以及如何減免稅等重大稅收事項(xiàng)的決定權(quán)，能由全體納稅人或者其代表做出。一句話，稅權(quán)的現(xiàn)代化是“稅收法治現(xiàn)代化”的核心與關(guān)鍵。

第四，“稅收法治現(xiàn)代化”意味著法定的稅收契約——稅法的締結(jié)，應(yīng)該且必須遵循自由平等的原則。具體地說(shuō)，應(yīng)該遵從“把納稅人當(dāng)人看”和“使納稅人成為人”的人道自由原則，敬畏“未經(jīng)同意不得征稅”的文明稅收治理原則。既要奉行平等、法治、限度、民主的一般自由原則，也要遵從政治、經(jīng)濟(jì)、思想自由的具體原則。

毋庸置疑，“稅收法治現(xiàn)代化”的過(guò)程就是稅法的締結(jié)越來(lái)越符合人道自由原則，越來(lái)越符合平等、法治、限度、民主的一般自由原則以及政治、經(jīng)濟(jì)、思想自由具體原則的過(guò)程。“稅收法治現(xiàn)代化”的目標(biāo)就是要有助于稅收治理越來(lái)越接近人道自由以及平等、法治、限度的一般自由原則，還要越來(lái)越接近政治、經(jīng)濟(jì)、思想自由的具體原則。理論上講，“稅收法治現(xiàn)代化”的實(shí)踐，每次哪怕是走近這些原則一丁點(diǎn)兒，都是一種進(jìn)步，都應(yīng)該給予及時(shí)的肯定和鼓勵(lì)。

同樣，稅法的履行與救濟(jì)也應(yīng)該遵從上述原則。稅收立法、執(zhí)法、司法的各個(gè)環(huán)節(jié)都要遵從人道自由、公正平等以及平等、法治、限度的一般原則，還有政治、經(jīng)濟(jì)、思想自由的具體原則，唯有這樣的“稅收法治現(xiàn)代化”，才是優(yōu)良的、可欲的。

第五，就稅法的內(nèi)容而言，“稅收法治現(xiàn)代化”應(yīng)該包含征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配的越來(lái)越公正以及納稅人之間、征稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配的越來(lái)越公正之內(nèi)涵，即征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)的交換應(yīng)該且必須是一種平等的利害相交換，即“取之于民”必須“用之于民”，而且要“用之于民之所需”，否則就是不公正。同樣，征稅人之間、納稅人之間權(quán)利與義務(wù)的交換也應(yīng)該且必須是一種平等的利害相交換。

具體地說(shuō)，征納稅人之間、征稅人之間、納稅人之間基本權(quán)利與義務(wù)的分配應(yīng)該且必須遵從“完全平等的原則”，它們之間非基本權(quán)利與義務(wù)的分配應(yīng)該且必須遵從“比例平等的原則”，基本權(quán)利與義務(wù)的完全平等分配優(yōu)先于非基本權(quán)利與義務(wù)的比例平等分配。

第六，“稅收法治現(xiàn)代化”是指被現(xiàn)代稅收治理的價(jià)值導(dǎo)向系統(tǒng)或者規(guī)范體系之語(yǔ)言符號(hào)與思想心智所“化”的東西，是被征納雙方應(yīng)該如何、應(yīng)該且必須如何處理各種涉稅利害關(guān)系的現(xiàn)代行為準(zhǔn)則所“化”的東西。如前所述，它由“稅收法治現(xiàn)代化行為事實(shí)”與“稅收法治現(xiàn)代化終極目的”兩大部分構(gòu)成，前者是“稅收法治現(xiàn)代化”價(jià)值構(gòu)成的源泉和實(shí)體，后者則是“稅收法治現(xiàn)代化”構(gòu)成的條件和標(biāo)準(zhǔn)。

因此，“稅收法治現(xiàn)代化”的規(guī)范體系雖然可以隨意制定，但優(yōu)良的“稅收法治現(xiàn)代化”的規(guī)范體系只能通過(guò)“稅收法治現(xiàn)代化終極目的”從“稅收法治現(xiàn)代化行為事實(shí)如何”的客觀本性中推導(dǎo)制定出來(lái)，而且，“稅收法治現(xiàn)代化”的客觀本性不容違背，只能越來(lái)越優(yōu)良，是可以普遍化的。

“稅收法治現(xiàn)代化”的價(jià)值是指“稅收法治現(xiàn)代化”價(jià)值客體的固有屬性，對(duì)于“稅收法治現(xiàn)代化”主體需要及其經(jīng)過(guò)意識(shí)轉(zhuǎn)化的各種形態(tài)，諸如欲望、興趣、目的等的效用。優(yōu)良的“稅收法治現(xiàn)代化”的規(guī)范體系既符合價(jià)值客體行為事實(shí)如何的規(guī)律，又符合“稅收法治現(xiàn)代化”的終極目的——增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量。因此，盡管“稅收法治現(xiàn)代化”的原則規(guī)范可能千差萬(wàn)別，但優(yōu)良的“稅收法治現(xiàn)代化”的原則只能從“稅收法治現(xiàn)代化”價(jià)值客體的固有屬性，從“稅收法治現(xiàn)代化”的終極目的——增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量中推導(dǎo)出來(lái)。而且，評(píng)價(jià)一個(gè)“稅收法治現(xiàn)代化”原則體系優(yōu)劣的終極標(biāo)準(zhǔn)在于，只能看其是否有助于增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量。

第七，就“稅收法治現(xiàn)代化”的全部活動(dòng)而言，不僅僅是指稅收立法活動(dòng)的現(xiàn)代化，也包括稅收?qǐng)?zhí)法與司法的現(xiàn)代化，因此，稅收?qǐng)?zhí)法與司法活動(dòng)應(yīng)該且必須遵從人道自由、公正平等原則，同時(shí)包括稅收立法、執(zhí)法與司法裝備技術(shù)的現(xiàn)代化等內(nèi)涵。就是說(shuō)，僅有稅收立法的現(xiàn)代化，缺少稅收?qǐng)?zhí)法與司法現(xiàn)代化的“稅收法治現(xiàn)代化”是殘缺的，也是不健全的。

?（摘錄于姚軒鴿著：《稅道德觀：稅收文明的倫理省察與探尋》（中卷），西北大學(xué)出版社，2017年5月版。）

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