[三舊改造] 第一回：厘清政府收儲中的征收、收回、收購的區(qū)別及稅務(wù)處理
近日，國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局、廣東省財政廳、廣東省自然資源廳對《廣東省“三舊”改造稅收指引》（粵地稅發(fā)〔2017〕68號）進(jìn)行修訂，形成《廣東省“三舊”改造稅收指引（2019年版）》（以下簡稱“三舊稅收指引”）。小編將分篇解讀該指引。
“三舊”改造模式
“三舊”改造是指舊城鎮(zhèn)改造、舊廠房改造、舊村莊改造。
由于除了政府收儲再出讓必須通過招拍掛以外，“三舊”改造供地允許協(xié)議出讓或轉(zhuǎn)讓，因此“三舊”改造成為眾多改造主體確保拿地的一種重要方式。
指引共覆蓋廣東現(xiàn)行的兩大類共九種“三舊”改造模式。其中，第一大類政府主導(dǎo)模式分為：收儲、統(tǒng)租、綜合整治、合作改造四種模式；第二大類市場方主導(dǎo)模式分為：農(nóng)村集體自行改造、村企合作、企業(yè)自改、企業(yè)收購改造、單一主體歸宗改造五種模式。
政府收儲
收儲模式是指政府征收（含征收農(nóng)村集體土地及收回國有土地使用權(quán)等情況，下同）、收購儲備土地并完成拆遷平整后出讓，由受讓人開發(fā)建設(shè)的情形。
小編有話說：征收農(nóng)村集體土地涉及土地所有權(quán)的變更，土地由集體所有變更為國有，這種情形更多的出現(xiàn)在舊村莊改造。而對于收回國有土地使用權(quán)和收購儲備土地則更多的出現(xiàn)在舊廠房改造和舊城鎮(zhèn)改造，也是城市更新中常見的情形。
政府收回與收購的稅收待遇差異（原權(quán)屬人）
小編有話說：從上表可以看出，政府收回國有土地使用權(quán)與政府收購，雖然只有一字之差，稅收待遇卻截然不同，在三舊稅收指引中政府收回國有土地使用權(quán)，原權(quán)屬人為個人時，其收到的拆遷補償款免個人所得稅，而收購則為交易對價，通常不能認(rèn)定為拆遷補償；在契稅方面，政府收回國有土地使用權(quán)時原權(quán)屬人通過實物安置獲取的房產(chǎn)或者貨幣補償購置房產(chǎn)，未超過原有房產(chǎn)的部分免契稅，只對超過部分納稅，而收購則不符合這一規(guī)定，需要全額繳納契稅。
何為“收回”與“收購”
《中華人民共和國土地管理法》第五十八條 有下列情形之一的，由有關(guān)人民政府自然資源主管部門報經(jīng)原批準(zhǔn)用地的人民政府或者有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府批準(zhǔn)，可以收回國有土地使用權(quán)：
（一）為實施城市規(guī)劃進(jìn)行舊城區(qū)改建以及其他公共利益需要，確需使用土地的；
（二）土地出讓等有償使用合同約定的使用期限屆滿，土地使用者未申請續(xù)期或者申請續(xù)期未獲批準(zhǔn)的；
（三）因單位撤銷、遷移等原因，停止使用原劃撥的國有土地的；
（四）公路、鐵路、機場、礦場等經(jīng)核準(zhǔn)報廢的。
依照前款第（一）項的規(guī)定收回國有土地使用權(quán)的，對土地使用權(quán)人應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)補償。
小編有話說：如果以政府主導(dǎo)的三舊改造中先由政府收儲再出讓土地時，原權(quán)屬人判斷是收回還是收購時首先需要考慮是否符合上述四種情形之一，而且第（二）至（四）的情形下不會涉及補償，也就不存在納稅的問題。而三舊改造項目要滿足第一種情形并不是太困難的事情，但是必須抓住幾個關(guān)鍵點：
一是經(jīng)原批準(zhǔn)用地的人民政府或者有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府批準(zhǔn)。
在此案例中雖然符合“公共利益需要”這一前提條件，然而一方面主導(dǎo)方為北京市大興區(qū)黃村鎮(zhèn)人民政府，另一方面交易對方是國資委下屬的國有資本投資平臺，土地并不是由政府收回，甚至收購都談不上，只能算是轉(zhuǎn)讓了。因此該公司依法繳納了相關(guān)稅費。
廣東省有部分地市沒有縣區(qū)（如東莞、中山），原批準(zhǔn)用地的人民政府為市政府，此時如果鎮(zhèn)政府（行政級別為縣處級）主導(dǎo)三舊改造項目就不適用“收回”國有土地使用權(quán)，而只能是收購了。
二是取得《收回國有土地使用權(quán)決定書》
從形式要件上來講，政府收回國有土地使用權(quán)必須取得政府或者自然資源部門下達(dá)的《收回國有土地使用權(quán)決定書》，如果是收購則雙方通常需要簽訂類似《收購協(xié)議》的合同文書，這也是判斷到底屬于“收回”還是“收購”的關(guān)鍵書面依據(jù)。
在該案例中，由于土地儲備中心與公司簽訂的是收購協(xié)議，因此交易價格包含了相關(guān)的稅費。
