2016-09-29朱昊朱昊寫字的地方

Aviation Tax的第一篇課堂筆記

其實稅收這門課，我多少是有些功底的，畢竟在復旦讀MPAcc的時候學習過，在工作中也用到過不少。因此，稅收這門課的筆記就主要挑一些比較有趣的東西記錄和整理一下，另外就是這門課的casestudy的內容后續(xù)也會放到這上面來，這是第一篇課堂筆記，斗膽扒一扒蘋果130億歐元稅收處罰的那些事，文章中有錯誤之處還望讀者指正。

一、蘋果與愛爾蘭的罪與罰

蘋果最近很熱鬧，并不是因為剛剛推出iphone7，而是8月歐盟宣布要對蘋果愛爾蘭分公司處以130至140億歐元的重罰，要求他們把之前少繳納的稅重新上繳給愛爾蘭。事情的經(jīng)過是這樣的：

歐盟最近對蘋果稅收方面完成了一個為期三年的調查，結論是：在1991年到2007年間，愛爾蘭政府涉嫌以非法方式授予蘋果愛爾蘭分公司以特殊的稅收安排權利，導致其少繳納上百億歐元的稅費。在這期間，蘋果公司的企業(yè)所得稅稅率有時候甚至不足1%，遠遠低于愛爾蘭12.5%的公司所得稅。而面對這個裁決，蘋果公司和愛爾蘭政府當然是拒絕的，目前他們正在上訴。同時，美國政府也對歐盟的這個裁決表達了相當?shù)牟粷M，稱其為“超國家稅收機構（supranationaltax authority）”。事情看起來挺簡單，但是背后隱含如下五個事實：

1.蘋果愛爾蘭分公司收入占據(jù)蘋果公司境外（美國外）所有收入的90%以上。原因是愛爾蘭分公司持有所有的知識產權。這也就是為什么一個小小的愛爾蘭分公司會有這么大額的收入，會面臨如此巨額的處罰的原因。

2.蘋果公司在愛爾蘭確實繳稅比率很低，主要的原因是蘋果公司在愛爾蘭找到了一種叫做“Non Resident in Ireland”的狀態(tài)——即：非愛爾蘭稅收居民。這主要是因為愛爾蘭政府對于稅收居民的定義有個明顯的瑕疵，導致一家公司既可以是愛爾蘭公司，又可以不是愛爾蘭的稅收居民，蘋果公司乃至大多數(shù)跨國公司都是利用這一點，并進行一系列稅務安排，來逃避了大量的稅負支出。

3.一直以來，愛爾蘭在整個歐盟的經(jīng)濟體系中，只能算是二流或者三流國家，但是最近十幾年間，憑借其稅收政策的優(yōu)惠，吸引了大批國際巨頭（比如蘋果、谷歌、微軟、facebook等等）來愛爾蘭投資，所以愛爾蘭經(jīng)濟一片欣欣向榮，去年的GDP增長甚至達到了26%（很難想象吧）。因此，面對歐盟的這種裁決，你要是愛爾蘭的政府官員，也會堅定的和蘋果站在一起。

4.美國的立場也很鮮明，就是反對歐盟的裁決。美國的立場其實是可以預見的，因為美國政府有權利對其國內公司的全球收入進行征稅，但是前提是其國內公司的海外收入?yún)R入國內。因此，歐盟的裁決其實觸犯了美國政府的長遠利益。

另一方面，美國的企業(yè)所得稅稅率在34%和35%之間（中國25%），因此美國的跨國公司都盡可能的將其海外收入留存在國際稅收天堂（如下文中的開曼），進行再投資，一般不匯入國內。僅僅蘋果這一家公司，2015年，其海外的留存收入就達到了1870億美元。

5.最耐人尋味的其實就是歐盟，第一，對蘋果應稅收入的調查一直追溯到1991年，時間略長，殺人都過了法律追訴期了，這裁決有點秋后算賬的意味。第二，金額巨大，就算資金實力雄厚如蘋果，對其打擊也是巨大的。第三，也是最重要的，這處罰不僅僅是金錢上的影響，也不僅僅是對蘋果這一家公司的影響，因此，裁決一旦執(zhí)行，眾多跨國公司將不得不選擇撤出愛爾蘭（因為稅收不確定性太大），屆時對愛爾蘭的經(jīng)濟打擊應該是毀滅性的。第四，蘋果公司就算未來從愛爾蘭撤離，其實也不會選擇在歐盟的其他國家設立國際總部，因為顯而易見，歐盟其他國家稅收環(huán)境都不理想。因此將來的局面很可能是歐盟和愛爾蘭兩敗俱傷，但是顯然，愛爾蘭是受到100點傷害的那一個，歐盟頂多10點。

二、Non Resident in Ireland是一種怎樣的體驗

要想弄清楚這個問題，就要先明白tax resident在愛爾蘭稅法中的定義。

TaxResident：the taxresident of a company was historically located in the country from which it wasmanaged and controlled.

稅收居民：就是歷史上所有在物理上存在于這個國家的，并在這個國家內收到經(jīng)營和控制的公司。

根據(jù)這個概念，如果一家愛爾蘭公司并不是在愛爾蘭進行管理和控制的，而是被其他地點的分公司進行控制和管理的，那么就可以被判定為Non Resident，蘋果公司愛爾蘭分公司就是這樣一種存在。而非稅收居民最大的好處就是：愛爾蘭政府僅能對其在本國國內經(jīng)營活動產生的收入征收企業(yè)所得稅，而對于其境外收入就無可奈何了，因此稅基大大縮水。

然而，僅僅獲得非稅收居民的資格還是不夠的，要想達到這個目的，還需要利用國際上那些稅收天堂（Tax Haven）的庇護。就是所謂的稅收結構安排，其實這種安排是國際跨國公司們比較通行的做法，但是蘋果稍微有所不同。

三、普通跨國公司的稅收制度安排

對于大多數(shù)跨國公司而言，他們通常的避稅做法是采用double-Irish稅務結構安排，結構如下：

如上圖所示，跨國公司在歐洲的所有收入幾乎都流入了B公司，然后B公司通過支付巨額特許權使用費的方式，將收入轉移給了A公司在開曼的總部，而這些收入在開曼不需要繳納一分錢的所得稅。

所得稅的問題雖然解決了，但是大家心中可能還有一個疑問。那就是跨國公司為啥不直接在開曼群島設立一個公司，將歐洲區(qū)收入全部收集在此地，何必費力的在愛爾蘭注冊一個非稅收居民企業(yè)呢？

那是因為上面的稅務結構還隱含了如下三個作用：

1.A公司完全控股B公司，并且在B公司劃分公司性質時（只是為了針對美國稅收目的劃分，沒有其他任何含義）選擇豁免實體（disregardedentity）。通過這樣的安排，則兩家公司的內部交易收支，完全在受控外國公司法規(guī)（CFC rule）的管轄范圍之外，從而規(guī)避了美國稅收監(jiān)管[1]。這個作用稍微有點繞，但是，只要你理解，A和B雙公司的安排規(guī)避了CFC rule對A公司收入的監(jiān)管，完全是必要且必須的行為即可。

2. 愛爾蘭稅法中沒有關于內部轉移定價方面的法規(guī)，因此當B公司向A公司支付高的離譜的特許費用時，愛爾蘭稅務機關管不著。而如果這個特許費用是從其他國家支付給A公司，可能面臨嚴格的內部轉移定價審查。這就是為什么一定要在愛爾蘭設立一個B公司的原因。

3. 對B公司而言，巨額的特許經(jīng)營費用可以在稅前抵扣，抵扣之后的利潤基本可以忽略不計，而且就算是這僅存的一部分，稅率也只有12.5%。

總之，跨國公司這個結構就明確的告訴美國稅務局，甭想從我海外收入中收一分錢的稅。

但是這個結構目前也面臨著壽終正寢，因為美國和歐盟也不傻，不能眼看著這些跨國公司躲貓貓啊。因此，現(xiàn)在已經(jīng)明確，2020年這個Double Irish結構就不能再繼續(xù)了，到時候跨國公司和愛爾蘭政府又得想別的辦法了。

四、蘋果公司的稅收制度安排

按理說，如果蘋果也使用這種傳統(tǒng)的double-Irish結構安排，歐盟應該也說不出什么話來，畢竟法不責眾，而且這個結構也沒幾年壽命了。但是，蘋果偏偏就搞出了一個Single-Irish結構，簡直亮瞎歐洲那些資深稅務官員的眼啊，心說，你特么逗我??？見過欺負人的，沒見過這么欺負人的！如下是蘋果逗逼的單公司稅收結構安排，大家感受一下：

看到了吧，普通跨國公司至少還做做樣子，把資金在A和B兩個公司之間轉一下，蘋果一看，這多麻煩，直接把收入在一個公司內部分了就得了，反正愛爾蘭政府是不會管的。這就是為什么歐盟說蘋果公司涉嫌人為操縱利潤，說愛爾蘭政府授予蘋果非法的稅收安排待遇的原因了。是啊，換做你是歐盟的官員，你能忍么？

其實蘋果從上個世紀80年代就開始這么干了，一直相安無事，直到最近這幾年。但是我有一種感覺，這事早晚有一天會不了了之，理由有兩個，第一，這處罰金額忒大，通常沒法全額執(zhí)行，就好比打麻將，如果輸贏比較小，通常不會出現(xiàn)賴賬的情況，但是一旦輸贏較大，甚至超出了某些人承受的限度，那就是賴賬沒商量；第二，大國之間的博弈，哪里只有是非對錯這么簡單，里面涉及到美國與歐盟之間利益平衡的事情多了去了，比如就最近這幾天，WTO剛剛對Airbus進行裁決，說Airbus在數(shù)十年間獲得了歐盟的上百億歐元的非法補貼，嚴重違反了公平競爭原則（Boeing表示很滿意）。你看，不用等蘋果自己出面，就已經(jīng)有人站出來替他們博弈了。

參考文獻

CFC rule

https://en.wikipedia.org/wiki/Controlled_foreign_corporation

Double Irish

https://en.wikipedia.org/wiki/Double_Irish_arrangement

Entityclassification election

https://en.wikipedia.org/wiki/Entity_classification_election

ANALYZINGSUBPART F IN LIGHT OF CHECK-THE-BOX

http://www.uakron.edu/law/lawreview/taxjournal/atj20/docs/Sweitzer201.pdf

[1]維基百科：US owners of foreign subsidiaries benefit from the ability tohave those foreign subsidiaries treated as disregarded entities. Under theUnited States'Internal Revenue CodeSubpart F, payments between relatedControlled ForeignCorporations(CFCs), or from American companies to related CFCs, may be"treated as Subpart F income" (subject to current taxation as if theywere profits in the hands of the ultimate American owner of the corporatestructure), in an effort to limit the ability of American citizens andcorporations todeferUS taxon the incomeof foreign corporations they control. However,payments between an American-owned foreign entity which is taxed as acorporation, and a foreign subsidiary of that entity which itself has electedto be treated as a disregarded entity, are not treated as Subpart F income.[8][10]This arrangement may be used to shift income between the twonon-American jurisdictions and avoid local taxes in one or the other, e.g.throughthin capitalization.[9]

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