營業(yè)收入作為最重要的報表項目之一，亦是IPO審核中重點關(guān)注的硬指標。其中，收入確認政策是重中之重，收入確認政策若不合理，將是IPO的硬傷。

收入確認是一個比較復雜的議題，一方面是不同行業(yè)的企業(yè)，比如制造企業(yè)、工程企業(yè)、服務業(yè)產(chǎn)品類型差異較大，收入確認方式必然大相徑庭；另一方面，同一類型企業(yè)收入確認也會有差異，比銷售模式（比如存在經(jīng)銷、直銷）不同會導致收入確認方式不同；產(chǎn)品特性差異也會造成收入確認方式差異，家電、電子產(chǎn)品或汽車用品等由于有規(guī)定保質(zhì)期影響，與無保質(zhì)期的相比更為復雜。

此處，先對本人日常接觸較多的制造業(yè)企業(yè)一般商品銷售的收入確認進行探討，暫不對建造合同、勞務等類型收入確認進行分析。

一、收入準則概述

舊版《企業(yè)會計準則14號---收入》將收入按類型分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，另有《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》規(guī)范了企業(yè)建造合同取得的收入，銷售商品收入主要以風險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎確認，提供勞務收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認。

2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），這是我國企業(yè)會計準則體系修訂完善、保持與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同的重要成果。新收入準則將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型，突出強調(diào)了主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務的模式，確認金額應當反映主體因交付該商品或服務而預期有權(quán)獲得的金額，并設定了統(tǒng)一的收入確認計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。新準則的五步法模型重構(gòu)了收入確認的邏輯方式，是有必要認真學習的新思路。

新收入會計準則雖然在2018年1月1日施行，但是根據(jù)財政部的要求，（1）在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；（2）其他境內(nèi)上市企業(yè)，新收入準則自2020年1月1日起施行；（3）執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。鼓勵提前執(zhí)行。目前來看，境內(nèi)擬IPO企業(yè)和上市公司至少在2020年1月1日前依然可以按照舊的會計準則實施。

二、一般商品（無需安裝）銷售

（一）直接銷售

對于工業(yè)品制造企業(yè)，直接銷售不需要安裝產(chǎn)品是常見的方式，該類銷售收入確認方式也較為明確?，F(xiàn)行有效的舊收入準則明確了商品銷售收入確認的五項條件，即風險報酬轉(zhuǎn)移、不保留管理權(quán)和不實施控制、收入可靠計量、經(jīng)濟利益很可能流入、成本可靠計量。在實務中，對于無需經(jīng)過復雜的安裝驗收、不存在不確定退貨可能性、不涉及代銷或回購等特殊銷售形式或條件的，基本都可在發(fā)出商品當月確認收入，但是需要結(jié)合運送方式和運輸時長，以客戶是否簽收來判斷銷售收入的確認時期是否需要調(diào)整。

企業(yè)會計準則講解中將風險和報酬轉(zhuǎn)移的判斷落腳在“應當關(guān)注交易的實質(zhì)而不是形式，同時考慮所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓丁?，實務中后者主要體現(xiàn)為各類文件或單據(jù)，作為證明交易真實性和進度的第一手證據(jù)，既是記錄業(yè)務過程的基本單元，也是財務處理的直接依據(jù)，常見的關(guān)鍵文件或單據(jù)包括：合同、訂單、發(fā)貨單、驗收單、銷售發(fā)票等。合同、訂單往往對交易的各方面進行了約定，可以判斷交易雙方的履約義務和權(quán)利，對收入確認方式的制定起到最重要的作用；發(fā)貨單則是內(nèi)部發(fā)貨管控的原始文件；驗收單是發(fā)貨至客戶或客戶提貨時由客戶簽收的單據(jù)，該類單據(jù)可能有多種形式，或發(fā)貨單其中的一聯(lián)，或單獨設計，或由客戶提供，客戶驗收單對于銷售收入確認的時點判斷至關(guān)重要；發(fā)票是具備稅務屬性，同時也具備會計屬性，對交易的具體內(nèi)容、數(shù)量、金額、稅額、交易雙方都做了詳細的記錄，構(gòu)成一項重要的會計賬務處理的原始憑證，通常部分企業(yè)會為了稅務核算方便，完全以發(fā)票開具為收入確認時點，會造成收入完整性及收入跨期等問題。

直接銷售的收入確認時點，與商品運送的方式存在一定的關(guān)系，最謹慎的處理方式，應視不同的運輸方式分別認定。具體如下：

1、買方上門自提

買方上門自提包括自有車輛上門自提及買方委托第三方運輸機構(gòu)上門提貨，均可以客戶或其委托的第三方運貨出門為收入確認時點，等同于發(fā)貨時間為收入確認時點。

2、賣方送貨上門

賣方送貨上門包括自有車輛送貨及委托第三方物流公司運送，一般將客戶簽收作為收入確認時點，運輸在途的應以已發(fā)貨對方未簽收的清單為依據(jù)作發(fā)出商品；郵寄或快遞的，以快遞公司或?qū)Ψ酱_認已收到的時間為收入確認時點，運輸在途的應以已發(fā)貨未確認收貨的清單為依據(jù)作發(fā)出商品。

另外，對于出口銷售情況，賣方送貨上門則要分情況來制定收入確認方式。國際貿(mào)易中常見的成交方式包括 FOB （船上交貨，該術(shù)語規(guī)定賣方必須在合同規(guī)定的裝運期內(nèi)在指定的裝運港將貨物交至買方指定的船上，并負擔貨物越過船舷以前為止的一切費用和貨物滅失或損壞的風險）和 CIF（成本、保險費加運費，是指賣方必須在合同規(guī)定的裝運期內(nèi)在裝運港將貨物交至運往指定目的港的船上，負擔貨物越過船舷以前為止的一切費用和貨物滅失或損壞的風險并辦理貨運保險，支付保險費，以及負責租船訂艙，支付從裝運港到目的港的正常運費），但也存在一些賣方責任最大的DDP（賣方負擔將貨物交付給買方前的一切費用和風險）等方式。

一般商品出口銷售的收入確認時點，本質(zhì)上與內(nèi)銷并無太大差異，只是運輸距離更長、運輸風險更大，?FOB 或 CIF，都是以買方或賣方支付運輸費的方式將運輸過程中的風險轉(zhuǎn)移給第三方運輸機構(gòu)，托運人與承運人通過運輸合同明確了運輸過程中的責任和風險，損失由承運方或保險機構(gòu)賠償，因此，出口銷售中無論是 FOB 還是 CIF，均應在裝船出海、船舷離港時確認收入，為使其形象化和具備操作性，實際操作中以完成報關(guān)裝船（即報關(guān)單上記載的出口日期）或者取得提單為收入確認時點，以發(fā)貨單、報關(guān)單、提單等為收入確認依據(jù)。對于DDP及其他方式相關(guān)的出口貿(mào)易，則另當別論，比如DDP嚴格來說應該以客戶簽收為收入確認時點，鑒于海運過程一般時間較長，出口和到貨日期必然有較大的差異，核實收入跨期問題必要性更強。

賣方送貨的銷售，發(fā)貨和驗收時點嚴格區(qū)分、運輸時間差單獨作會計處理，嚴格執(zhí)行準則但過猶不及，顯得死板且不符合成本效益原則。企業(yè)日常財務核算中對于短時間內(nèi)的暫時性差異沒必要單獨處理，但需跟蹤并關(guān)注相關(guān)程序及單據(jù)的執(zhí)行和簽署情況，重視月底發(fā)貨涉及清單和簽收單據(jù)的收集，對于發(fā)貨時間和簽收時間剛好跨期的，不能確認收入而應作為發(fā)出商品處理。中介機構(gòu)在對企業(yè)收入進行截止性測試時候，應視不同運輸方式收集不同的證據(jù)，以分別做出審計認定和調(diào)整。

（二）經(jīng)銷模式銷售

經(jīng)銷商模式廣泛存在于消費品、建材、農(nóng)用品等行業(yè)，特點是最終使用客戶分散且單需量小。對于一些品牌知名度較低、規(guī)模不大、處于初級發(fā)展階段的企業(yè)，其充分利用了經(jīng)銷商的渠道優(yōu)勢，幫助企業(yè)實現(xiàn)快速銷售和市場覆蓋，大多數(shù)情況下是一種雙贏的合作模式。

與經(jīng)銷商的交易方式主要包括買斷和代理兩種。買斷式經(jīng)銷是指經(jīng)銷商作為生產(chǎn)商的客戶，雙方為購銷關(guān)系，經(jīng)銷商是獨立的經(jīng)營主體，一般收入確認方式與直銷相同。經(jīng)銷商模式下的買斷交易，作為采購方的經(jīng)銷商的存貨結(jié)存情況和銷售情況本與作為銷售方的生產(chǎn)商沒有關(guān)系，但在資本市場的巨大利益驅(qū)使下，也可能成為上市主體短期內(nèi)粉飾報表的手段。中介機構(gòu)對主要經(jīng)銷商期末的庫存及實際終端銷售情況，需要親自前往核查，奔走在神州大地上。對于境外客戶是經(jīng)銷的情況，則核查必要性更強但難度更大。

代理指雙方不存在購銷關(guān)系，生產(chǎn)商利用經(jīng)銷商的銷售資源，經(jīng)銷商只履行代理銷售的職責，形式上更像是未簽訂勞動合同、不是發(fā)放工資而是支付提成的雇員，代理只是一種銷售渠道，真實銷售對象是終端客戶，不存在購銷關(guān)系也就不涉及收入確認，一般支付傭金，傭金計入銷售費用。

三、一般商品（需安裝）銷售

“安裝或檢驗工作是銷售合同或協(xié)議的重要組成部分”的商品，在運送到位后，風險和報酬并未隨實物交付而轉(zhuǎn)移。對于只需經(jīng)過簡單組裝甚至客戶可自行完成的，不應構(gòu)成風險和報酬未轉(zhuǎn)移的判斷理由。是否重要組成部分主要適用于安裝工藝及程序復雜、需經(jīng)過現(xiàn)場調(diào)試或試生產(chǎn)、安裝過程存在毀損風險等情形，如大型機器設備或生產(chǎn)線、環(huán)保設施、電梯等。上述業(yè)務類型需安裝完成并經(jīng)客戶驗收合格后方可確認收入，除協(xié)議、發(fā)貨單、發(fā)票等單據(jù)外，客戶簽收回執(zhí)也是重要的收入確認依據(jù)之一。

但實務中通常由于客戶方面的原因難以取得簽收回執(zhí)或類似憑據(jù)，比如在大客戶面前，企業(yè)處于一邊倒的弱勢地位，客戶簽收回執(zhí)這類需要對方充分配合的設計往往無法得到滿足。鑒于此，企業(yè)一方面應充分加強外部溝通，另一方面進一步完善內(nèi)部控制制度，做好內(nèi)部的產(chǎn)品交接、安裝交接和內(nèi)部驗收，除了多個部門的簽字確認形成書面證據(jù)外，必要時可拍照、拍攝視頻，中介機構(gòu)在執(zhí)行內(nèi)控測試的基礎上先對內(nèi)部證據(jù)進行檢查，再力爭取得外部證據(jù)，必要時可實地走訪。

當然，本次分析的收入確認只是包含一些常見類型，并不完整。對于其他特殊的銷售方式，要充分結(jié)合準則的要求和已有上市公司案例進行判斷。