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【XX銀行】尊敬的尾號(hào)42X8用戶，溫馨提示:

? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?農(nóng)歷新年到，

? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?出游好時(shí)機(jī)。

? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?刷卡不節(jié)制，

? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 節(jié)后兩行淚。

? ? ? ?以上是個(gè)小段子，博君一笑，言歸主題?，F(xiàn)代年輕人過年方式之一就是帶上銀行卡，周游全世界。訂機(jī)票、酒店要么通過旅行社，要么通過攜程等線上平臺(tái)。

今天就以攜程平臺(tái)提供旅游產(chǎn)品適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（下稱“新收入準(zhǔn)則”）確認(rèn)收入新理念，理解商業(yè)實(shí)質(zhì)重于法律形式內(nèi)涵。

《新收入準(zhǔn)則》將收入確認(rèn)與計(jì)量按照“五步法”模型進(jìn)行處理。為了方便，我們訂購機(jī)票+酒店+景點(diǎn)門票的組合套餐服務(wù)。下面就按步驟分析收入確認(rèn)和計(jì)量問題。?

? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 第一步?識(shí)別客戶與客戶訂立的合同? ?

?《新收入準(zhǔn)則》所稱合同指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式?！缎率杖霚?zhǔn)則應(yīng)用指南》中明確其他形式指隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往習(xí)慣做法等。這里需說明，會(huì)計(jì)上認(rèn)定合同要件與法律層面合同要件不盡相同。?

《新收入準(zhǔn)則》第五條列明合同同時(shí)滿足下列五個(gè)條件，企業(yè)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

(一)合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù);

(二)該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)(以 下簡(jiǎn)稱“轉(zhuǎn)讓商品”)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);

(三)該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款;

(四)該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額;

(五)企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

上述條件（一）、（二）、（三）可看作是《合同法》上形式要件。第（四）、（五）對(duì)于收入確認(rèn)和計(jì)量最為關(guān)鍵。

關(guān)于商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》有關(guān)規(guī)定判斷。沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換，無論何時(shí)，均不確認(rèn)收入，具體而言，從事相同業(yè)務(wù)經(jīng)營的企業(yè)之間，為便于向客戶或潛在客戶銷售而進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換，不應(yīng)確認(rèn)收入。例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時(shí)滿足各自不同地點(diǎn)客戶需求，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

關(guān)于很可能收回對(duì)價(jià)，僅應(yīng)考慮客戶到期時(shí)支付對(duì)價(jià)意圖和能力（即客戶信用風(fēng)險(xiǎn)）對(duì)于未滿足5個(gè)條件的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無需退回時(shí)，才允許將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)收入，否則，應(yīng)將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債。

攜程平臺(tái)所展示的產(chǎn)品合同滿足合同主體承諾履行合同義務(wù)，且攜程平臺(tái)很可能收回客戶支付對(duì)價(jià)，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，符合準(zhǔn)則中合同要件規(guī)定。?

? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 第二步 識(shí)別合同中單項(xiàng)履約義務(wù)

合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

《新收入準(zhǔn)則》中履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時(shí)客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)向客戶承諾商品可能包括為銷售而生產(chǎn)的商品、為轉(zhuǎn)售而購進(jìn)的商品或使用某商品的權(quán)利，向客戶提供的各種服務(wù)、隨時(shí)準(zhǔn)備向客戶提供商品或提供隨時(shí)可供客戶使用的服務(wù)、安排他人向客戶提供商品、授予使用權(quán)許可等。其中隨時(shí)準(zhǔn)備向客戶提供商品，指企業(yè)保證客戶在其需要時(shí)能夠隨時(shí)取得相關(guān)商品，而不一定提供每一件具體商品或每一次具體服務(wù)本身。例如，健身俱樂部隨時(shí)可供會(huì)員健身，其提供的是隨時(shí)準(zhǔn)備在會(huì)員需要時(shí)向其提供健身服務(wù)的承諾，而并非每一次具體的健身服務(wù)。

準(zhǔn)則中可明確區(qū)分商品需同時(shí)滿足以下條件：

1、客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；

2、企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分需注意，企業(yè)為履行合同而開展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)可能為訂立合同而開展一些行政管理性準(zhǔn)備工作，這些準(zhǔn)備工作并未向客戶轉(zhuǎn)讓任何承諾商品，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。顯而易見，客戶能夠單獨(dú)使用從攜程平臺(tái)提供機(jī)票、酒店、接送機(jī)等服務(wù)，或?qū)⑵渑c客戶易于取得的其他資源一起使用中獲益，此外攜程平臺(tái)并未將上述服務(wù)進(jìn)行重大整合，也未作出重大定制，相互之間未產(chǎn)生重大影響，并非高度依賴或高度關(guān)聯(lián)。換言之，即使客戶單獨(dú)采購機(jī)票服務(wù)，攜程平臺(tái)仍能履行提供酒店訂購服務(wù)的承諾。

因此，合同中包括以下履約義務(wù)：

（1）機(jī)票訂購服務(wù)；（2）酒店訂購服務(wù)；（3）接送機(jī)服務(wù)；（4）當(dāng)?shù)亟煌ǚ?wù)；（5）景點(diǎn)門票訂購服務(wù)。?

? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 第三步? 確定交易價(jià)格?

交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。需注意，合同標(biāo)價(jià)并不一定代表交易價(jià)格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格。在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。

? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?第四步? 將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

準(zhǔn)則規(guī)定合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始 日之后單獨(dú)售價(jià)的變動(dòng)而重新分?jǐn)偨灰變r(jià)格。?????????????????????

?企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格，應(yīng)作為確定該商品單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)。單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。在估計(jì)單獨(dú)售價(jià)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對(duì)類似的情況采用一致的估計(jì)方法。對(duì)于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)?。有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全部)履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)。

同時(shí)滿足下列條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將合同折扣全部分?jǐn)傊梁贤械囊豁?xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)：

（1）企業(yè)經(jīng)常將該合同中的各項(xiàng)可明確區(qū)分的商品單獨(dú)銷售或以組合方式單獨(dú)銷售；

（2） 企業(yè)也經(jīng)常將其中部分可明確區(qū)分的商品以組合方式按折扣價(jià)單獨(dú)銷售；

（3）上述第（2）項(xiàng)中的折扣與該合同中的折扣基本相同，且針對(duì)每一組合中的商品的分析為將該合同的全部折扣歸屬于某一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)提供了可觀察的證據(jù)。

上圖折扣政策為交通和酒店一起訂可享受超值套餐優(yōu)惠120元，意味合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格的金額。我們假定圖中所有價(jià)格為可直接觀察的單獨(dú)售價(jià)，分?jǐn)傊辆频杲灰變r(jià)格為120*1587/(1587+108)=112.35元，分?jǐn)傊两煌ń灰變r(jià)格為120*108/(1587+108)=7.65元。??

? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 第5步? 履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù);否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：

(一)客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

(二)客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

(三)企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客 戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成 的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力。

對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：

(一)企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。

(二)企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。

(三)企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品。

(四)企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。

(五)客戶已接受該商品。

(六)其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。

在確認(rèn)是否屬于某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，特別強(qiáng)調(diào)商業(yè)實(shí)質(zhì)重于法律形式。如企業(yè)不能僅依（四) 企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬跡象判斷客戶已取得商品控制權(quán)。因此攜程平臺(tái)只有在指定時(shí)點(diǎn)履行所承諾的履約義務(wù)時(shí)，才可確認(rèn)相應(yīng)收入。?

綜上，新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)強(qiáng)調(diào)取得商品控制權(quán)理念，即企業(yè)只有在客戶能夠主導(dǎo)該商品使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，才能確認(rèn)收入。