有限責(zé)任公司自然人股東無償轉(zhuǎn)讓未實繳的股權(quán)之個人所得稅繳納問題研究
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1、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（2015年01月01日 生效，現(xiàn)行有效）（以下簡稱《辦法》）. 1
（1）本案股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況適用于《辦法》，應(yīng)該按照《辦法》執(zhí)行。. 1
“一個有限公司注冊資本1000萬元，甲乙兩個股東各50%認(rèn)繳資本，即各認(rèn)繳出資500萬，實際出資額只有200萬元（各100萬或10%）。
現(xiàn)在發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，新增股東AB各認(rèn)繳400萬元。
甲乙股東雖然各轉(zhuǎn)讓了40%的股份400萬元，但這部分并無實繳出資。
新增股東后，甲、乙、A、B的認(rèn)繳出資額分別為10%、10%、40%和40%）。只是發(fā)生了股份比例變化，原股東并無因此收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款（因為未實際出資）。
請問甲乙股東是否存在股份轉(zhuǎn)讓個人所得稅的問題？”
??? 根據(jù)上述情況，可以將問題提煉為：有限責(zé)任公司自然人股東無償轉(zhuǎn)讓未實繳的股權(quán)，是否要繳納個人所得稅？如果要繳納，如何繳納？
??? 根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》和電話咨詢廣東地稅（12366人工服務(wù)），初步判斷，有限責(zé)任公司自然人股東無償轉(zhuǎn)讓未實繳的股權(quán)需要繳納個人所得稅。
1、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（2015年01月01日 生效，現(xiàn)行有效）（以下簡稱《辦法》）
（1）本案股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況適用于《辦法》，應(yīng)該按照《辦法》執(zhí)行。
《辦法》第一條規(guī)定，“為加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理，規(guī)范稅務(wù)機關(guān)、納稅人和扣繳義務(wù)人征納行為，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則，制定本辦法?！钡诙l規(guī)定，“本辦法所稱股權(quán)是指自然人股東（以下簡稱個人）投資于在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織（以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權(quán)或股份?！钡谌龡l規(guī)定，“本辦法所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：（一）出售股權(quán)；（二）公司回購股權(quán)；（三）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；（四）股權(quán)被司法或行政機關(guān)強制過戶；（五）以股權(quán)對外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易；（六）以股權(quán)抵償債務(wù)；（七）其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為?！?/p>
國家稅務(wù)總局辦公廳2014年12月17日，國家稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)負(fù)責(zé)人就《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》答記者問，“記者：《辦法》的適用范圍是什么？答：根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，個人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，暫不征收個人所得稅；個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股，依照相關(guān)規(guī)定征收個人所得稅。對于個人轉(zhuǎn)讓上述兩種情形以外的股權(quán)取得的所得（以下簡稱第三種情形的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得），應(yīng)依法征收20%的個人所得稅。本《辦法》的適用范圍僅限于第三種情形的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。前兩種情形的股權(quán)（票）轉(zhuǎn)讓所得，仍然執(zhí)行現(xiàn)行規(guī)定，不適用本《辦法》?！?/p>
因此，本案情況，不屬于“個人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票”情況，也不屬于“個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股”，應(yīng)適用《辦法》，且屬于其中的“出售股權(quán)”行為。
根據(jù)2013年修正的《公司法》、《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)注冊資本登記制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕7號）及《公司注冊資本登記管理規(guī)定》的規(guī)定，自2014年3月1日起，除特別企業(yè)外，公司股東繳納認(rèn)購出資的數(shù)額、時間及財產(chǎn)方式等均由公司章程自主約定。因此，實踐中，未繳納資本即轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情況具有普遍性，本案即屬于此種情況。
而《辦法》中，第二條規(guī)定，“本辦法所稱股權(quán)是指自然人股東（以下簡稱個人）投資于在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織（以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權(quán)或股份?！倍蓹?quán)只可能是“實繳”、“未實繳”兩種情況，因此，從文義解釋的角度來看，“未實繳”股權(quán)也屬于《辦法》第二條規(guī)定的情形，應(yīng)適用《辦法》，應(yīng)該繳納個人所得稅。
此外，國家稅務(wù)總局辦公廳2014年12月17日，國家稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)負(fù)責(zé)人就《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》答記者問，“記者：出臺《辦法》的背景和主要考慮是什么？答：隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，我國的資本市場日益活躍。作為個人非勞動所得的重要組成部分，股權(quán)轉(zhuǎn)讓通常具有轉(zhuǎn)讓金額大、資本升值率高的特點，是實現(xiàn)個人財富迅速積累的主要途徑。但股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的活躍，也在一定程度上導(dǎo)致部分個人短期內(nèi)收入增長過快，造就了一部分收入較高的人群，拉大了這部分人群與普通收入階層的收入差距。一直以來，社會各界對個人所得稅在股權(quán)轉(zhuǎn)讓方面發(fā)揮更為有效的調(diào)節(jié)作用抱有很高期望。為此，稅務(wù)部門多年來始終致力于不斷完善和強化股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的個人所得稅管理。國家稅務(wù)總局也多次發(fā)文就股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)個人所得稅事項進(jìn)行明確。受此帶動，我國的非勞動所得項目個人所得稅連年實現(xiàn)大幅增長，占個人所得稅收入的比重不斷增加。但隨著股權(quán)交易形式的日益多樣，原有的許多規(guī)定越來越難以全面適用，其中許多問題給納稅人和基層稅務(wù)機關(guān)造成了困擾。為進(jìn)一步規(guī)范征納雙方涉稅行為，更好地發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能作用，同時，鼓勵個人投資、積極創(chuàng)業(yè)，我們制定發(fā)布了本《辦法》，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅環(huán)節(jié)和相關(guān)要素進(jìn)一步做了明確，規(guī)范了納稅人和稅務(wù)機關(guān)的權(quán)利、義務(wù)，使之更加適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)、社會發(fā)展環(huán)境?！?/p>
可以看出，《辦法》的出臺是為了更好地發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能作用，而如果轉(zhuǎn)讓“未實繳”股權(quán)即不用繳納個人所得稅，則為納稅者提供了“避稅”可能，與《辦法》出臺的初衷相悖。
因此，從《辦法》出臺的初衷角度來理解，轉(zhuǎn)讓“未實繳”的股權(quán)也應(yīng)該繳納個人所得稅。
2、“廣東地稅”電話咨詢
根據(jù)兩次向“廣東地稅”（12366人工服務(wù)）電話咨詢，兩個不同的工作人員均表示，無論股權(quán)是否“實繳”，均應(yīng)繳納個人所得稅。
綜上，筆者傾向于認(rèn)為，有限責(zé)任公司自然人股東無償轉(zhuǎn)讓未實繳的股權(quán)，仍應(yīng)繳納個人所得稅。
1、計算方法
《辦法》第四條規(guī)定，“個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。合理費用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費。”
??? 《個人所得稅法》第三條規(guī)定，“個人所得稅的稅率：……財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得……，適用比例稅率，稅率為百分之二十?！?/p>
??? 因此，計算公式如下：
股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入 - 股權(quán)原值 -合理費用）* 20%
??? 《辦法》第十一條規(guī)定，“符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：（一）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的；（二）未按照規(guī)定期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的；（三）轉(zhuǎn)讓方無法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的有關(guān)資料；（四）其他應(yīng)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形。”
??? 《辦法》第十二條規(guī)定，“符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低：（一）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價值份額的；（二）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費的；（三）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；（四）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；（五）不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份；（六）主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定的其他情形?！?/p>
??? 《辦法》第十三條規(guī)定，“符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：（一）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導(dǎo)致低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)；（二）繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；（三）相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；（四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。”
??? 本案情況是無償轉(zhuǎn)讓，如果甲乙及AB之間不存在《辦法》第十三條規(guī)定的情形屬于“不具有合理性的無償讓渡股權(quán)”的情形，會被稅務(wù)機關(guān)視為“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低”，進(jìn)而核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
《辦法》第十四條規(guī)定：“主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：（一）凈資產(chǎn)核定法：股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。6個月內(nèi)再次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時被投資企業(yè)的資產(chǎn)評估報告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。（二）類比法：1.參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定；2.參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。（三）其他合理方法：主管稅務(wù)機關(guān)采用以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定?！?/p>
??? 根據(jù)對“廣東地稅”的電話咨詢，采取何種方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是由稅務(wù)機關(guān)確定的，納稅人不能左右。
??? 《辦法》第三章對“股權(quán)原值的確認(rèn)”作了相關(guān)規(guī)定，
第十五條 個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值依照以下方法確認(rèn)：
（一）以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認(rèn)股權(quán)原值；
（二）以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)，按照稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可或核定的投資入股時非貨幣性資產(chǎn)價格與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認(rèn)股權(quán)原值；
（三）通過無償讓渡方式取得股權(quán)，具備本辦法第十三條第二項所列情形的，按取得股權(quán)發(fā)生的合理稅費與原持有人的股權(quán)原值之和確認(rèn)股權(quán)原值；
（四）被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值；
（五）除以上情形外，由主管稅務(wù)機關(guān)按照避免重復(fù)征收個人所得稅的原則合理確認(rèn)股權(quán)原值。
??? 本案屬于“以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)”的情形，應(yīng)按照“實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認(rèn)股權(quán)原值”，根據(jù)電話咨詢，本案中，“實際支付的價款”是指實繳的200萬元，“取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費”是指契稅（此種情況只有契稅一種，不存在其他的稅費）（契稅比例：萬分之五）。因此，本案中，股權(quán)原值為：2000000+2000000*5/10000=2001000元=200.1萬元。
“股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入 - 股權(quán)原值 - 合理費用）* 20%”中的“合理費用”，也即本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的合理費用，稅方面也只有契稅（比例為萬分之五），也即經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照萬分之五來計算契稅。
2、相關(guān)手續(xù)
《辦法》第四章對“納稅申報”進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定
第十九條 個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機關(guān)為主管稅務(wù)機關(guān)。
第二十條 具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的；（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；（三）受讓方已經(jīng)實際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；（四）國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；（六）稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。第二十一條 納稅人、扣繳義務(wù)人向主管稅務(wù)機關(guān)辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅（扣繳）申報時，還應(yīng)當(dāng)報送以下資料：（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）；（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方身份證明；（三）按規(guī)定需要進(jìn)行資產(chǎn)評估的，需提供具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的凈資產(chǎn)或土地房產(chǎn)等資產(chǎn)價值評估報告；（四）計稅依據(jù)明顯偏低但有正當(dāng)理由的證明材料；（五）主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他材料。第二十二條 被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會或股東會結(jié)束后5個工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)報送與股權(quán)變動事項相關(guān)的董事會或股東會決議、會議紀(jì)要等資料。被投資企業(yè)發(fā)生個人股東變動或者個人股東所持股權(quán)變動的，應(yīng)當(dāng)在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)報送含有股東變動信息的《個人所得稅基礎(chǔ)信息表（A表）》及股東變更情況說明。主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)及時向被投資企業(yè)核實其股權(quán)變動情況，并確認(rèn)相關(guān)轉(zhuǎn)讓所得，及時督促扣繳義務(wù)人和納稅人履行法定義務(wù)。第二十三條 轉(zhuǎn)讓的股權(quán)以人民幣以外的貨幣結(jié)算的，按照結(jié)算當(dāng)日人民幣匯率中間價，折算成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。
根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》和“廣東地稅”電話咨詢，有限責(zé)任公司自然人股東無償轉(zhuǎn)讓未實繳的股權(quán)，需要繳納個人所得稅。
結(jié)合本案情況，甲乙股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個人所得稅，計算方法為：股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入 - 股權(quán)原值 - 合理費用）* 20%。各項計算如下：
（1）如無償轉(zhuǎn)讓無合理理由，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入由主管稅務(wù)機關(guān)核定；
（2）股權(quán)原值為：2000000+2000000*5/10000=2001000元=200.1萬元；
（3）合理費用：契稅（經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入乘以萬分之五）、轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及到的手續(xù)費等。
相關(guān)手續(xù)參見《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第四章對“納稅申報”進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定及具體的主管稅務(wù)機關(guān)的具體要求。
