原創(chuàng)：孫彥民
最近好幾個私募基金行業(yè)的朋友來電咨詢，為啥個人投資人通過合伙企業(yè)投資取得的分紅，不能享受免稅待遇。本來行情就不好，好不容易所投資上市公司分紅了，稅務機關卻要補稅，個人投資人也不理解。
真是屋漏偏逢連夜雨 ，船遲又遇打頭風。
合伙企業(yè)個人投資者取得的上市公司分紅，能否享受股息紅利差別化稅收優(yōu)惠，是一個規(guī)則不明確的事項，也是一個有爭議的事項。
稅務機關要求補稅的源頭，可能來自2018年稅務總局稽查局一個傳說中的內部指導意見。
問：關于自然人投資者從投資成立的合伙企業(yè)取得的股息、紅利是否適用財稅【 2015】 101號文件享受優(yōu)惠政策問題的意見
答：財稅【 2 01 5 ] 101號文件規(guī)定，個人從公開發(fā)行和轉讓市場取得上市公司股票，適用上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策。該"個人"不包括合伙企業(yè)的自然人合伙人。同屬個人投資者，直接投資于上市公司和通過合伙企業(yè)投資于上市公司，稅收待遇可謂一個天上，一個地下。這讓很多個人投資者很受傷。
下面，蛋黃貓就這個問題談談“本貓”的看法。
推動依法治稅
合伙企業(yè)不視為稅收居民實體
合伙企業(yè)不屬于稅收居民實體。合伙企業(yè)以其合伙人為納稅義務人。
《中華人民共和國合伙企業(yè)法》（中華人民共和國主席令第55號）第六條規(guī)定：“合伙企業(yè)的生產經營所得和其他所得，按照國家有關稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅”。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定：“……個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”。
《國務院關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國發(fā)【2000】16號）規(guī)定：“為公平稅負，支持和鼓勵個人投資興辦企業(yè)，促進國民經濟持續(xù)、快速、健康發(fā)展，國務院決定，自2000年1月1日起，對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產經營所得，比照個體工商戶的生產、經營所得征收個人所得稅”。
《財政部 國家稅務總局關于印發(fā)<關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>的通知》（財稅【2000】91 號）第一條規(guī)定：“……國務院通知對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)停征企業(yè)所得稅，只對其投資者的經營所得征收個人所得稅，是我國鼓勵個人投資、公平稅負和完善所得稅制度的一次重大政策調整，既為個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了條件，有利于國民經濟持續(xù)、穩(wěn)定、健康地發(fā)展，又是規(guī)范所得稅制度的一項重要措施，有利于進一步加強所得稅的征收管理”。
《財政部 國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅【2008】159號）第二條規(guī)定："合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅”。
《財政部 國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅【2008】159號）第三條規(guī)定："合伙企業(yè)生產經營所得和其他所得采取’先分后稅’的原則”。
綜上所述，合伙企業(yè)屬于稅收透明體，不視為稅收居民，由合伙人分別按照各自屬性申報繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。
國稅函【2001】84號明確了合伙企業(yè)對外投資取得的“利息、股息、紅利‘’適用’利息、股息、紅利所得’應稅項目
《財政部 國家稅務總局關于印發(fā)<關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>的通知》（財稅【2000】91 號）第四條規(guī)定：“個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)……,比照個人所得稅法的’個體工商戶的生產經營所得’應稅項目，適用5％—35％的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。前款所稱收入總額，是指企業(yè)從事生產經營以及與生產經營有關的活動所取得的各項收入，包括商品(產品)銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、財產出租或轉讓收入、利息收入、其他業(yè)務收入和營業(yè)外收入”。
財稅【2000】91號文件針對“利息、股息、紅利”在實務中的執(zhí)行口徑，存在重大立法缺陷：
一是文件第四條列舉的各項收入中沒有包括股息、紅利，實務中按什么稅目征稅，基層稅務機關無法執(zhí)行。
二是第四條中列舉的利息收入違背了上位法規(guī)定，加重了納稅人的納稅義務。原《中華人民共和國個人所得稅法》（中華人民共和國主席令1999年第22號）第三條規(guī)定：“個人所得稅的稅率：…….五、特許權使用費所得,利息,股息,紅利所得,財產租賃所得,財產轉讓所得,偶然所得和其他所得,適用比例稅率,稅率為百分之二十”。
鑒于以上原因，國家稅務總局以規(guī)范性文件的形式對政策執(zhí)行口徑進行了答復?！秶叶悇湛偩株P于<關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》（國稅函【2001】84號）第二條規(guī)定："個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按’利息、股息、紅利所得’應稅項目計算繳納個人所得稅”。
國稅函【2001】84號文僅是針對合伙企業(yè)對外投資分回“利息、股息、紅利”按何“應稅項目”征稅的執(zhí)行口徑答復，并非是明確個人通過合伙企業(yè)取得的股息紅利不能享受稅收優(yōu)惠，必須按照20%稅率征稅的特別規(guī)定。《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國家稅務總局令第50號）第五條明確規(guī)定：“稅務規(guī)范性文件不得設定稅收開征、停征、減稅、免稅、退稅、補稅事項……”。
股息紅利可以享受差別化稅收優(yōu)惠
《財政部 國家稅務總局關于上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知》（財稅【2015】101號）第一條規(guī)定：“個人從公開發(fā)行和轉讓市場取得的上市公司股票，持股期限超過1年的，股息紅利所得暫免征收個人所得稅。個人從公開發(fā)行和轉讓市場取得的上市公司股票，持股期限在1個月以內（含1個月）的，其股息紅利所得全額計入應納稅所得額；持股期限在1個月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計入應納稅所得額；上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計征個人所得稅”。
財稅【2015】101號文是國家為支持資本市場發(fā)展，鼓勵長期投資而給予符合條件的個人投資者的稅收優(yōu)惠，只要屬于個人所得稅法所規(guī)定的的納稅義務人都可以享受該優(yōu)惠。
合伙企業(yè)個人投資人取得的上市公司分紅可以享受股息紅利差別化稅收優(yōu)惠
1、合伙企業(yè)個人投資人屬于《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定的納稅人
根據《中華人民共和國合伙企業(yè)法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》、國發(fā)【2000】16號等法律、行政法規(guī)規(guī)定，合伙企業(yè)的個人投資人屬于個人所得稅法規(guī)定的納稅人。
國家給予個人的所得稅稅收優(yōu)惠，合伙企業(yè)的個人投資人當然可以享受。
2、從文件執(zhí)行時間及效力來看，新法優(yōu)于舊法，特別優(yōu)于一般
《中華人民共和國立法法》（中華人民共和國主席令第20號）第九十二條規(guī)定：“同一機關制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定；新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定”。
財稅【2015】101號和財稅【2000】91 號同屬于部門規(guī)章，制定機關都是財政部、稅務總局，按照“新法優(yōu)于舊法，特別優(yōu)于一般”的原則，對股息紅利個人所得稅執(zhí)行差別化待遇屬于新的規(guī)定和特別規(guī)定，合伙企業(yè)的個人投資人屬于個人所得稅法規(guī)定的納稅人，當然可以享受該優(yōu)惠。
3、按照稅收法定原則，應該按照有利于納稅人的原則征稅
《中華人民共和國立法法》（中華人民共和國主席令第20號）第八條規(guī)定：“下列事項只能制定法律：……（六）稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”。
《中華人民共和國立法法》（中華人民共和國主席令第20號）第八十條規(guī)定：“部門規(guī)章規(guī)定的事項應當屬于執(zhí)行法律或者國務院的行政法規(guī)、決定、命令的事項。沒有法律或者國務院的行政法規(guī)、決定、命令的依據，部門規(guī)章不得設定減損公民、法人和其他組織權利或者增加其義務的規(guī)范……”。
如果稅務機關認為財稅【2015】101號沒有明確合伙企業(yè)的征稅規(guī)則，不能參照執(zhí)行，稅務機關也不能依據國稅函【2001】84號文對納稅人征稅。國稅函【2001】84號文屬于稅務規(guī)范性文件，不能創(chuàng)設新的征稅規(guī)則。
當稅法確立的納稅規(guī)則不明時，稅務機關對相關規(guī)則的解釋和適用，應秉持有利于納稅人的立場，這是法治稅收原則
