2016年稅局全面上線金稅三期，2018年9月份全面推進CRS ，2019年又要社保稅化，接下來個人所得稅改革，房產(chǎn)要征稅，未來稅務(wù)法律風(fēng)險將影響每一個人，其實不僅僅是企業(yè)經(jīng)營者有稅務(wù)風(fēng)險，金稅三期的上線已經(jīng)支持跨部門間的數(shù)據(jù)共享，未來的金稅四期、五期…已經(jīng)預(yù)留了第三方數(shù)據(jù)接口，工商、社保、海關(guān)、銀行、公安等等有數(shù)據(jù)共享需要的部門今后都可能逐步聯(lián)網(wǎng)。企業(yè)在其他政府部門申報的數(shù)據(jù)信息都將同步傳送到稅務(wù)局。逃稅或者虛開發(fā)票等稅務(wù)風(fēng)險將越來越大，今天我們對兩個最容易觸犯的稅務(wù)犯罪虛開增值稅專用發(fā)票罪和逃稅罪做一個梳理，以饗讀者。
第一、逃稅罪
1、納稅義務(wù)人偷稅的行政處罰風(fēng)險
法條原文：
根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款 納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
稅務(wù)律師實務(wù)分析：
稅收征管法第六十三條第一款規(guī)定了納稅義務(wù)人的行政處罰規(guī)定，行政處罰是沒有比例和金額要求，納稅義務(wù)人只要有偷稅造成稅款少繳就會處罰，超過納稅期限的每天萬分之五的滯納金并處少繳稅款的0.5-5倍，也就是說偷稅被查，必須承擔(dān)滯納金和最低0.5倍的罰款，而且滯納金計算沒有上限，可以超過稅款本金，相當(dāng)于高利貸年利息18.25%，另外還會處最低0.5倍的罰款，因此偷稅成本很高，若多次實施偷稅行為，偷稅金額累計就有可能觸犯刑事責(zé)任。
2、扣繳義務(wù)人偷稅的行政處罰風(fēng)險
法條原文：
根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第二款扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
稅務(wù)律師實務(wù)分析：
情況一、扣而不繳：
特別要注意的是沒有法定納稅義務(wù)的扣繳義務(wù)人也有稅務(wù)風(fēng)險，而且更大，扣繳義務(wù)人若不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；扣而不繳要承擔(dān)滯納金，另外根據(jù)國稅【2017】37號規(guī)定，下列情形視同扣而不繳
（1）扣繳義務(wù)人已明確告知收款人已代扣稅款的；
（2）已在財務(wù)會計處理中單獨列示應(yīng)扣稅款的；
（3）已在其納稅申報中單獨扣除或開始單獨攤銷扣除應(yīng)扣稅款的；
（4）其他證據(jù)證明已代扣稅款的
符合上述情形的扣繳義務(wù)人視同扣而不繳要承擔(dān)稅款、滯納金、罰款全部責(zé)任。
情況二：沒扣沒繳
根據(jù)《稅收征管法》第69條規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。另根據(jù)國稅發(fā)【2003】47號及國稅函【2004】1199號進一步可以明確。
當(dāng)扣繳義務(wù)人應(yīng)扣沒有扣的情況下，只能處以50%至3倍罰款，不得加收滯納金，稅局可以責(zé)成扣繳義務(wù)人限期補扣。
若扣繳義務(wù)人在稅局規(guī)定的限期內(nèi)不履行補扣義務(wù)的或者沒辦法補扣呢？稅局只能處罰扣繳義務(wù)人罰款，稅務(wù)機關(guān)不能要求扣繳義務(wù)人繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)更不能再次進行稅務(wù)50%-3倍的行政處罰。
二、逃稅的刑事處罰風(fēng)險?
1、納稅義務(wù)人逃稅的刑事處罰風(fēng)險
?法條原文：
根據(jù)《刑法》第二百零一條第一款 【偷稅罪】納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。
根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第一條第三款規(guī)定：實施本條第一款、第二款規(guī)定的行為，偷稅數(shù)額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機關(guān)立案偵查以前已經(jīng)足額補繳應(yīng)納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。
根據(jù)《刑法修正案七》第三條第一款、將刑法第二百零一條修改為：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”
稅務(wù)律師實務(wù)分析：
納稅義務(wù)人首次逃稅被查后，只要在稅局下達追繳通知后，補繳稅款和滯納金，并接受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。但是五年內(nèi)因逃稅受過刑事處罰或被稅務(wù)機關(guān)兩次以上行政處罰的除外，也就是說還是有例外情況不能免除刑事責(zé)任，那就是五年內(nèi)是否有因逃稅受過刑事處罰，是否有五年內(nèi)受過兩次稅務(wù)機關(guān)的行政處罰。
另外根據(jù)《刑法修正案七》之規(guī)定，逃稅罪的刑事立案標(biāo)準(zhǔn)為：
1、納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予 二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上的；
2、納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，不補繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納 金或者不接受行政處罰的；
2、扣繳義務(wù)人逃稅的刑事處罰風(fēng)險
?法條原文：
根據(jù)《刑法》第二百零一條第二款、扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額的百分之十以上并且數(shù)額在一萬元以上的，依照前款的規(guī)定處罰。
根據(jù)《刑法修正案七》第三條第二款“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。
稅務(wù)律師實務(wù)分析：
根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第一條第二款扣繳義務(wù)人書面承諾代納稅人支付稅款的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定扣繳義務(wù)人“已扣、已收稅款”。實踐交易中約定由其中一方包稅的條款，若包稅方是扣繳義務(wù)人，又書面承諾代納稅人支付稅款的，會被認(rèn)定“已扣、已收稅款”的扣繳義務(wù)人?？劾U義務(wù)人不繳或少繳稅款，要承擔(dān)稅款和滯納金并處0.5-3倍的罰款，真正的納稅義務(wù)人已經(jīng)把納稅義務(wù)轉(zhuǎn)嫁給扣繳義務(wù)人了，納稅義務(wù)由扣繳義務(wù)人承擔(dān)了。
另外根據(jù)《刑法修正案七》之規(guī)定，扣繳義務(wù)人的刑事立案標(biāo)準(zhǔn)為：
扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款， 數(shù)額在五萬元以上的，筆者提醒：扣繳義務(wù)人已扣未繳達五萬元就構(gòu)成犯罪，沒有首違不處罰阻卻事由規(guī)定，沒有比例規(guī)定，很容易構(gòu)成犯罪，個稅改革后，扣繳義務(wù)人責(zé)任重大要特別引起重視。
第二、虛開增值稅專用發(fā)票罪
2017年全國涉嫌騙稅和虛開企業(yè)6.86萬戶，認(rèn)定虛開和接受虛開增值稅專用發(fā)票及其他可抵扣憑證584.23萬份；2018年全國公開查處的虛開和騙稅企業(yè)9271戶， 2018年全國各級稅務(wù)機關(guān)立案檢查涉嫌虛開企業(yè)將超過6萬戶。虛開發(fā)票將殃及很多企業(yè)，下面筆者分善意和非善意虛開發(fā)票兩種情形來探討。
1、善意取得增值稅專用發(fā)票行政責(zé)任
根據(jù)國稅發(fā)(2000)187號文，要認(rèn)定為“善意”要符合如下幾點：
購貨方與銷售方存在真實的交易；
銷售方使用的是其所在省（自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票；
專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符；
沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的；
上述四個條件缺一不可，符合“善意”條件的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。
認(rèn)定為善意取得虛開增值稅專用發(fā)票，進項做轉(zhuǎn)出，不會產(chǎn)生滯納金，也不會處以罰款，因為還涉及企業(yè)所得稅稅前抵扣問題，購進的材料在企業(yè)所得稅前是否可以抵扣呢？目前各地執(zhí)行不一樣，大部分地方稅局不做調(diào)整。
2、非善意取得增值稅專用發(fā)票的刑事責(zé)任
法條原文：根據(jù)刑法205條：【虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪】虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。
虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。
單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照前款的規(guī)定處罰。
稅務(wù)律師實務(wù)分析：
虛開增值稅專用發(fā)票的立法背景
刑法205條是1997年新刑法增設(shè)的新罪名，刑法修正案（八）草案刪除了205條虛開增值稅專用發(fā)票罪第二款死刑條款，1995年全國人大對打擊虛開增值稅發(fā)票犯罪的補充規(guī)定。其立法背景是1994年實行新稅制改革后，出現(xiàn)了利用開具增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的行為，在無真實貨物交易的情況下，很多個人或單位利用復(fù)印的假發(fā)票或者克隆的假發(fā)票，甚至領(lǐng)取真發(fā)票開完不納稅就跑路，打游擊戰(zhàn)方式來向國家稅務(wù)機關(guān)抵扣稅款，或者開具和利用票面價格超出實際交易價格的發(fā)票去向國家稅務(wù)機關(guān)抵扣稅款。僅憑一紙?zhí)摷侔l(fā)票就向國家騙取巨額稅款，這種行為不同于逃稅犯罪。逃稅罪是有經(jīng)營活動的，而本罪則在沒有任何經(jīng)營活動情況下騙取國家稅款。但司法實踐中，出于各種不同目的開具增值稅專用發(fā)票的情況日益復(fù)雜，表現(xiàn)形式各不相同，其中包括許多只有虛開行為而并無騙稅目的的情況。這種現(xiàn)象致使在理論和實踐中對該罪構(gòu)成條件的理解發(fā)生了重大分歧，以至于出現(xiàn)了“行為犯”、“目的犯”、“結(jié)果犯”之爭。(摘自田文昌律師)
按刑法的犯罪構(gòu)成要件，若虛開增值稅專用發(fā)票過程中，當(dāng)事人主觀上沒有犯罪的故意，客觀上也沒有法益侵害結(jié)果，比如為了顯示業(yè)績虛開發(fā)票，為了上市虛增利潤，并沒有對國家稅收造成損失，甚至還多納稅，還有環(huán)開，對開，雖然沒有真實貨物交易，但是并沒有造成國家稅款流失，或者連現(xiàn)實的法益危害都沒有，只是違反了發(fā)票管理規(guī)定，但是按刑法205條規(guī)定都是構(gòu)成犯罪，只要物流、金流、票流三流不一致都有可能構(gòu)成虛開發(fā)票。
2、實踐中常見的虛開發(fā)票情形
１、完全虛開，沒有真實交易
２、超過實際交易額虛開
３、因品名、數(shù)量、單價不一致的虛開
４、受票方與收貨方不一致的虛開
觀點一認(rèn)為：
受票人與開票人之間，必須三流一致，即資金流、物流、票流必須一致，若不一致即使有貨物交易事實的客觀真實性也要認(rèn)定為虛開。
觀點二認(rèn)為：
貨物交易的真實性體現(xiàn)于其交易事實本身的客觀存在性，這種真實性并不以交易主體的不同身份而發(fā)生變化。因此，不能簡單地以受票方與開票方之間有無相對應(yīng)的貨物交易事實為標(biāo)準(zhǔn)來確定貨物交易的真實性，而應(yīng)該以發(fā)票項下有無貨物交易事實為標(biāo)準(zhǔn)來確定貨物交易的真實性。
比較分析前述兩種觀點，顯然第二種觀點的更符合法律的正當(dāng)性，因為，我國實行以票控稅本來就存在很多不合理性，沒有發(fā)票就不能入賬，哪怕發(fā)生了真實交易，稅局立法者過于注重發(fā)票的形式，忽略了實質(zhì)重于形式，只有發(fā)票項下所列的貨物交易價格和金額具有虛假性就屬于票與貨不符，就認(rèn)定有騙稅的危害性，而實踐中開票人的主體身份與騙稅的危害后果并無必然聯(lián)系。很多情形根本就不會導(dǎo)致稅款流失，甚至還多納稅，最多是違反發(fā)票管理規(guī)定，但是依據(jù)刑法205條的規(guī)定可能認(rèn)定犯罪，處以重刑，即三年以下；十年以下；無期徒刑；違背了罪行相適應(yīng)原則。
若將本罪與逃稅罪作比較分析，刑法第201條規(guī)定的逃稅罪侵害的客體是國家稅收征管制度，且以數(shù)額較大和情節(jié)嚴(yán)重的犯罪后果為構(gòu)成條件。而對逃稅罪的處罰只有二個刑罰幅度，最高刑期才為七年有期徒刑。但是刑法第205條三年以下；十年以下；無期徒刑；以前還有死刑；況且虛開發(fā)票還可能沒有危害結(jié)果，犯罪構(gòu)成要素主觀上必須要有犯罪的故意，很多虛開情形開票人并沒有犯罪故意，客觀上要有法益侵害的現(xiàn)實危害行為或者危害結(jié)果，通常觀點認(rèn)為行為犯一般是故意犯罪，只要有實施了違法行為就構(gòu)成犯罪，不需要危害結(jié)果，前提是這里的主觀“故意”，筆者認(rèn)為是“犯罪的故意”，是故意觸犯法益，有侵害法益的目的，但是虛開發(fā)票的開票人很多情形并沒有犯罪故意，更沒有侵害法益的目的。虛開發(fā)票的犯罪客體是《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》，虛開發(fā)票若沒有導(dǎo)致稅款流失，只是導(dǎo)致發(fā)票管理秩序，若苛以重刑顯然是違背罪刑相適應(yīng)的立法原則的。
