第二十二章 租賃
本章考情分析
本章闡述承租人和出租人形成的融資租賃、經(jīng)營租賃和售后租回交易的會計處理。分數(shù)一般在3分左右，屬于不太重要章節(jié)。
本章近三年主要考點：
（1）承租人經(jīng)營租賃的會計處理；
（2）承租人融資租賃的會計處理等。
本章應關注的主要問題：
（1）各種情況下初始直接費用的會計處理；
（2）最低租賃付款額和最低租賃收款額的計算；
（3）固定資產(chǎn)折舊的計算；
（4）承租人融資租賃業(yè)務的會計處理；
（5）售后租回交易的會計處理。
2016年教材主要變化
修改了例題【22-6】。
主要內(nèi)容
第一節(jié) 租賃概述
第二節(jié) 承租人的會計處理
第三節(jié) 出租人的會計處理
第四節(jié) 售后租回交易的會計處理
第一節(jié) 租賃概述
與租賃相關的定義
租賃的分類
一、與租賃相關的定義
（一）租賃
租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。
（二）租賃期
租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。
（三）租賃開始日
租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應確認的金額。
（四）租賃期開始日
租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產(chǎn)權利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。
（五）擔保余值
擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產(chǎn)余值。
資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。
（六）未擔保余值
未擔保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。
圖中，承租人擔保余值=40+30=70（萬元），出租人擔保余值=70+20=90（萬元）。
【例題·單選題】擔保余值，就承租人而言，是指（ ?。?。
A.由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值
B.在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值
C.就出租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值
D.承租人擔保的資產(chǎn)余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值
【答案】A
【解析】擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值。
（七）最低租賃付款額
最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值。
承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。
租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權時
最低租賃付款額=各期租金之和+承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值
租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權時
最低租賃付款額=各期租金之和+承租人行使優(yōu)惠購買選擇權而支付的款項
【提示】在計算最低租賃付款額時，承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值和承租人行使優(yōu)惠購買選擇權而支付的款項,二者不會同時存在。
或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。
履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。
【例題·單選題】某項融資租賃合同，租賃期為8年，承租人每年年末支付租金100萬元，承租人擔保的資產(chǎn)余值為50萬元，與承租人有關的A公司擔保余值為20萬元，租賃期間，履約成本共50萬元，或有租金20萬元。就承租人而言，最低租賃付款額為（ ）萬元。
A.870
B.940
C.850
D.920
【答案】A
【解析】最低租賃付款額=100×8+50+20=870（萬元）。
（八）最低租賃收款額
最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值。
【例題·單選題】乙公司2014年1月10日采用融資租賃方式出租一臺大型設備。租賃合同規(guī)定：（1）該設備租賃期為6年，每年支付租金8萬元；（2）或有租金為4萬元；（3）履約成本為5萬元；（4）承租人提供的租賃資產(chǎn)擔保余值為7萬元；（5）與承租人和乙公司均無關聯(lián)關系的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔保余值為3萬元。乙公司2014年1月10日對該租出大型設備確認的應收融資租賃款為（ ?。┤f元。
A.51
B.55
C.58
D.67
【答案】C
【解析】應收融資租賃款=8×6+7+3=58（萬元）；或有租金與履約成本不能計算在內(nèi)。
二、租賃的分類
承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。
滿足下列標準之一的，應當認定為融資租賃：
（一）在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權轉(zhuǎn)移給承租人；
（二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購買價款預計遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權；
（三）租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（75%以上，含75%）；
（四）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值（大于等于90%）；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值（大于等于90%）；
（五）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
第二節(jié) 承租人的會計處理
承租人對經(jīng)營租賃的會計處理
承租人對融資租賃的會計處理
一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理
對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應當在租賃期內(nèi)的各個期間按照直線法確認費用計入相關資產(chǎn)成本或當期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。
承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用，應當計入當期損益（管理費用）。
或有租金應當在實際發(fā)生時計入當期損益（銷售費用等）。在某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人的某些費用等。
在出租人提供了免租期的情況下，承租人應將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應確認租金費用。
在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，承租人應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進行分攤。
【教材例22-1】20×7年1月1日,A公司向B公司租入辦公設備一臺,租期為3年。設備價值為1 000 000元,預計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定,租賃開始日（20×7年1月1日）A公司向B公司一次性預付租金150 000元,第1年年末支付租金150 000元,第2年年末支付租金200 000元,第3年年末支付租金250 000元。租賃期屆滿后B公司收回設備,3年的租金總額為750 000元（假定A公司和B公司均在年末確認租金費用和租金收入,并且不存在租金逾期支付的情況）。
分析：此項租賃沒有滿足融資租賃的任何一條標準，應作為經(jīng)營租賃處理。確認租金費用時，不能依據(jù)各期實際支付的租金的金額確定，而應采用直線法分攤確認各期的租金費用。此項租賃租金費用總額為750 000元，按直線法計算，每年應分攤的租金費用為250 000元。賬務處理如下：
20×7年1月1日：
借：長期待攤費用 150 000
貸：銀行存款 150 000
20×7年12月31日：
借：管理費用 250 000
貸：長期待攤費用 100 000
銀行存款 150 000
20×8年12月31日：
借：管理費用 250 000
貸：長期待攤費用 50 000
銀行存款 200 000
20×9年12月31日：
借：管理費用 250 000
貸：銀行存款 250 000
【例題·單選題】甲公司向乙公司租入臨街商鋪，租期自20×6年1月1日至20×8年12月31日。租期內(nèi)第一個半年為免租期，之后每半年租金30萬元，租金于每年年末支付。除租金外，如果租賃期內(nèi)租賃商鋪銷售額累計達到3 000萬元或以上，乙公司將獲得額外90萬元經(jīng)營分享收入。20×6年度商鋪實現(xiàn)的銷售額為1 000萬元。甲公司20×6年應確認的租賃費用是（ ）。（2014年）
A.30萬元
B.50萬元
C.60萬元
D.80萬元
【答案】B
【解析】甲公司20×6年應確認的租賃費=30×5/3=50（萬元）。
【例題·多選題】20×7年1月1日，甲公司與租賃公司簽訂一項經(jīng)營租賃合同，向租賃公司租入一臺設備。租賃合同約定：租賃期為3年，租賃期開始日為合同簽訂當日，月租金為6萬元，每年末支付當年度租金；前3個月免交租金；如果市場平均月租金水平較上月上漲的幅度超過10%，自次月起每月增加租金0.5萬元。甲公司為簽訂上述經(jīng)營租賃合同于20×7年1月5日支付律師費3萬元。已知租賃開始日租賃設備的公允價值為980萬元。下列各項關于甲公司經(jīng)營租賃會計處理的表述中，正確的有（ ）。（2009年新制度考題）
A.或有租金在實際發(fā)生時計入當期損益
B.為簽訂租賃合同發(fā)生的律師費用計入當期損益
C.經(jīng)營租賃設備按照租賃開始日的公允價值確認為固定資產(chǎn)
D.經(jīng)營租賃設備按照與自有資產(chǎn)相同的折舊方法計提折舊
E.免租期內(nèi)按照租金總額在整個租賃期內(nèi)采用合理方法分攤的金額確認租金費用
【答案】ABE
【解析】或有租金在實際發(fā)生時記入“財務費用”科目；發(fā)生的初始直接費用記入“管理費用”科目；對于經(jīng)營租賃設備，承租人甲公司并不承擔租賃資產(chǎn)的主要風險，所以不能將租入資產(chǎn)視為本企業(yè)的固定資產(chǎn)，也不能視同自有固定資產(chǎn)計提折舊；存在免租期的，免租期應確認租金費用。
【例題·單選題】甲公司于2015年1月1日采用經(jīng)營租賃方式從乙公司租入機器設備一臺，租期為4年，設備價值為200萬元，預計使用年限為12年。租賃合同規(guī)定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分別為36萬元、34萬元、26萬元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2015年甲公司應就此項租賃確認的租金費用為（ ?。┤f元。
A.0
B.24
C.32
D.50
【答案】B
【解析】2015年甲公司應就此項租賃確認的租金費用=（36+34+26）÷4=24（萬元）。
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第二節(jié) 承租人的會計處理
二、承租人對融資租賃的會計處理
（一）租賃期開始日的會計處理
在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)的價值。
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)（或在建工程）（租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者+初始直接費用）
未確認融資費用
貸：長期應付款（最低租賃付款額）
銀行存款（初始直接費用）
承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。
【提示1】承租人對融資租入的資產(chǎn)采用公允價值作為入賬價值的，應重新計算融資費用分攤率,所采用的分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。
【提示2】融資租入固定資產(chǎn)、分期付款方式購入資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎（稅法按購買價款總額確定其入賬價值），產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，但遞延所得稅資產(chǎn)無對應科目，所以不能確認遞延所得稅資產(chǎn)。
【例題·多選題】下列各項中,應當計入相關資產(chǎn)初始確認金額的有（ ）。（2013年）
A.采購原材料過程中發(fā)生的裝卸費
B.取得持有至到期投資時發(fā)生的交易費用
C.通過非同一控制下企業(yè)合并取得子公司過程中支付的印花稅
D.融資租賃承租人簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的初始直接費用
【答案】ABD
【解析】選項C，應計入管理費用。
（二）未確認融資費用的分攤
未確認融資費用應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。
未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況：
1.以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。
2.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。
3.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。
4.以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。
會計分錄為：
借：財務費用（不滿足資本化條件）
在建工程等（滿足資本化條件時）
貸：未確認融資費用
每期未確認融資費用攤銷額=期初應付本金余額×實際利率=（期初長期應付款余額-期初未確認融資費用余額）×實際利率
【例題·單選題】承租人對融資租入的資產(chǎn)采用公允價值作為入賬價值的，分攤未確認融資費用所采用的分攤率是（ ?。?。（2007年考題）
A.銀行同期貸款利率
B.租賃合同中規(guī)定的利率
C.出租人出租資產(chǎn)的無風險利率
D.使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率
【答案】D
【解析】以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應重新計算融資費用分攤率，所采用的分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。
（三）租賃資產(chǎn)折舊的計提
1.折舊政策
承租人應采用與自有應計提折舊固定資產(chǎn)相一致的折舊政策。
租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權時
租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權時
計提折舊總額
應計提折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值-承租人擔保余值
應計提折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值-行使優(yōu)惠購買權的情況下估計的預計凈殘值
2.折舊期間
如果能夠合理確定在租賃期屆滿時承租人將取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定在租賃期屆滿時承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權時，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。
【例題·單選題】某項融資租賃，租賃期開始日為2015年12月31日，最低租賃付款額現(xiàn)值為700萬元，承租人另發(fā)生安裝費20萬元，設備于2016年6月20日達到預定可使用狀態(tài)并交付使用，承租人擔保余值為60萬元，未擔保余值為30萬元，租賃期為6年，設備尚可使用年限為8年。承租人對租入的設備采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。該設備在2016年度應計提的折舊額為（ ?。┤f元。
A.60
B.44
C.65.45
D.48
【答案】A
【解析】該設備在2016年度應計提的折舊額=（700+20－60）/（12×6-6）×6=60（萬元）。
（四）履約成本的會計處理
履約成本在實際發(fā)生時，通常計入當期損益。
（五）或有租金的會計處理
或有租金應當在實際發(fā)生時計入當期損益（銷售費用等）。
（六）租賃期屆滿時的會計處理
1.返還租賃資產(chǎn)
如果存在承租人擔保余值
借：長期應付款（擔保余值）
累計折舊
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
如果不存在承租人擔保余值
借：累計折舊
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的會計處理，如繼續(xù)支付租金等。如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，其會計處理同上述返還租賃資產(chǎn)的會計處理，按租賃協(xié)議規(guī)定向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
3.留購租賃資產(chǎn)
借：長期應付款（購買價款）
貸：銀行存款
借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用固定資產(chǎn)等
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
【教材例22-2】資料：
1.租賃合同
20×1年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
（1）租賃標的物：程控生產(chǎn)線。
（2）租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日（即20×2年1月1日）。
（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即20×2年1月1日-20×4年12月31日）。
（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1 000 000元。
（5）該生產(chǎn)線在20×2年1月1日B公司的公允價值為2 600 000元。
（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。
（7）該生產(chǎn)線為全新設備，估計使用年限為5年。
（8）20×3年和20×4年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品——微波爐的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營分享收入。
2.A公司
（1）采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。
（2）采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。
（3）20×3年、20×4年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000元和15 000 000元。
（4）20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。
（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費10 000元。
A公司的賬務處理如下：
1.租賃開始日的會計處理
第一步，判斷租賃類型。
本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），沒有滿足融資租賃的第3條標準；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為2 577 100元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%，即（2 600 000× 90%）2 340 000元，滿足融資租賃的第4條標準，因此，A公司應當將該項租賃認定為融資租賃。
第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值。
本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。
最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產(chǎn)余值=1 000 000×3+0=3 000 000（元）。
計算現(xiàn)值的過程如下：
每期租金1 000 000元的年金現(xiàn)值=1 000 000× （P/A，8%，3），查表得知：（P/A，8%，3）=2.5771（元）。
每期租金的現(xiàn)值之和=1 000 000×2.5771=2 577 100（元），小于租賃資產(chǎn)公允價值2 600 000元。
根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應為其折現(xiàn)值2 577 100元。
第三步，計算未確認融資費用。
未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=3 000 000-2 577 100=422 900（元）。
第四步，將初始直接費用計入資產(chǎn)價值。
補充講解：初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。
租賃資產(chǎn)的入賬價值=2 577 100+10 000=2 587 100（元）。
賬務處理為：
20×2年1月1日，租入程控生產(chǎn)線：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2 587 100
未確認融資費用 422 900
貸：長期應付款——應付融資租賃款 3 000 000
銀行存款 10 000
2.分攤未確認融資費用的會計處理
第一步，確定融資費用分攤率。
由于租賃資產(chǎn)的入賬價值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費用分攤率，即8%。
第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用（見表22-1）。
補充講解：
本題表22-1未確認融資費用分攤的計算：
20×2年12月31日確認的融資費用=（3 000 000-422 900）×8% =206 168（元）。
20×3年12月31日確認的融資費用=[（3 000 000-1 000 000）-（422 900-206 168）]×8%=142 661.44（元）。
20×4年12月31日確認的融資費用=422 900-206 168-142 661.44=74 070.56（元）。
第三步，賬務處理為：
20×2年12月31日，支付第1期租金：
借：長期應付款——應付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
20×2年1～12月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用=206 168÷12=17 180.67（元）。
借：財務費用 17 180.67
貸：未確認融資費用 17 180.67
20×3年12月31日，支付第2期租金：
借：長期應付款——應付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
20×3年1至12月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用=142 661.44÷12=11 888.45（元）。
借：財務費用 11 888.45
貸：未確認融資費用 11 888.45
20×4年12月31日，支付第3期租金：
借：長期應付款——應付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
20×4年1至12月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用=74 070.56÷12=6 172.55（元）。
借：財務費用 6 172.55
貸：未確認融資費用 6 172.55
3.計提租賃資產(chǎn)折舊的會計處理
第一步，融資租入固定資產(chǎn)折舊的計算（見表22-2）。
第二步，賬務處理：
20×2年2月28日，計提本月折舊=812 866.82÷11= 73 896.98（元）
借：制造費用——折舊費 73 896.98
貸：累計折舊 73 896.98
20×2年3月～20×4年12月的會計分錄，同上。
*根據(jù)合同規(guī)定，由于A公司無法合理確定在租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權，因此，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中的較短的期間內(nèi)計提折舊。本例中，租賃期為3年，短于租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年，因此應按3年計提折舊。同時，根據(jù)“當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應按35個月計提折舊，即20×2年應按11個月計提折舊，其他2年分別按12個月計提折舊。
4.或有租金的賬務處理
20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定，應向B公司支付經(jīng)營分享收入100 000元：
借：銷售費用 100 000
貸：其他應付款——B公司 100 000
20×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定，應向B公司支付經(jīng)營分享收入150 000元：
借：銷售費用 150 000
貸：其他應付款——B公司 150 000
5.租賃期屆滿時的會計處理
20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司：
借：累計折舊 2 587 100
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2 587 100
【例題·多選題】下列項目中，影響融資租入固定資產(chǎn)入賬價值的有（ ?。?/p>
A.融資租入固定資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比例
B.融資租入固定資產(chǎn)支付的租賃合同印花稅
C.租賃合同規(guī)定的利率
D.融資租入固定資產(chǎn)的預計凈殘值
【答案】BC
【解析】初始直接費用應計入融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值。
【例題·多選題】下列各項關于承租人與融資租賃有關會計處理的表述中，正確的有（ ?。?。（2014年）
A.或有租金應于發(fā)生時計入當期損益
B.預計將發(fā)生的履約成本應計入租入資產(chǎn)成本
C.租賃期滿行使優(yōu)惠購買選擇權支付的價款應直接沖減相關負債
D.知悉出租人的租賃內(nèi)含利率時，應以租賃內(nèi)含利率對最低租賃付款額折現(xiàn)
【答案】ACD
【解析】選項B，預計將發(fā)生的履約成本應計入當期損益。
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第三節(jié) 出租人的會計處理
出租人對經(jīng)營租賃的會計處理
出租人對融資租賃的會計處理
一、出租人對經(jīng)營租賃的會計處理
（一）租金的處理
在一般情況下，出租人應采用直線法將收到的租金在租賃期內(nèi)確認為收入，但在某些特殊情況下，則應采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法。出租人應當根據(jù)應確認的收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“租賃收入”科目。
（二）初始直接費用的處理
經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當期損益。金額較大的應當資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。
（三）租賃資產(chǎn)折舊的計提
對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，應當采用出租人對類似應計提折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計提折舊。
（四）或有租金的處理
在經(jīng)營租賃下，出租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發(fā)生時計入當期損益。
（五）出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的處理
出租人提供免租期的，出租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)出租人應當確認租金收入。出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進行分配。
二、出租人對融資租賃的會計處理
（一）租賃債權的確認
借：長期應收款——應收融資租賃款（最低租賃收款額）
未擔保余值
營業(yè)外支出（租賃資產(chǎn)公允價值小于賬面價值）
貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)原賬面價值）
銀行存款（初始直接費用）
營業(yè)外收入（租賃資產(chǎn)公允價值大于原賬面價值）
未實現(xiàn)融資收益
上述會計處理的結(jié)果是，在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為長期應收款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額及未擔保余值之和與融資租賃資產(chǎn)的公允價值和初始直接費用之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。租賃資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益。按此表述與租賃內(nèi)含利率的定義相符。
【提示】出租人發(fā)生的初始直接費用應通過收取租金的方式收回，最低租賃收款額中應含有租出資產(chǎn)價值的本金和利息及初始直接費用的本金和利息，因此長期應收款反映的金額應是最低租賃收款額，而不是最低租賃收款額加上初始直接費用。準則和教材中的表述值得商榷。但在考試計算長期應收款金額時，仍按教材處理，即長期應收款=最低租賃收款額+初始直接費用。
【例題·單選題】20×2年1月2日，甲公司采用融資租賃方式出租一條生產(chǎn)線。租賃合同規(guī)定：（1）租賃期為10年，每年收取固定租金20萬元；（2）除固定租金外，甲公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的1%提成，據(jù)測算平均每年提成約為2萬元；（3）承租人提供的租賃資產(chǎn)擔保余值為10萬元；（4）與承租人和甲公司均無關聯(lián)關系的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔保余值為5萬元。甲公司為該項租賃另支付談判費、律師費等相關費用1萬元。甲公司租賃期開始日應確認的應收融資租賃款為（ ?。＃?012年）
A.200萬元
B.206萬元
C.216萬元
D.236萬元
【答案】C
【解析】甲公司租賃期開始入應確認的應收融資租賃款=20×10+10+5+1=216（萬元）。
（二）未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理
未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。出租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資收益和租金收入。
借：銀行存款
貸：長期應收款——應收融資租賃款
借：未實現(xiàn)融資收益
貸：租賃收入
（三）應收融資租賃款壞賬準備的計提
對應收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準備。
（四）未擔保余值發(fā)生變動的會計處理
出租人至少應當于每年年度終了，對未擔保余值進行復核。
未擔保余值增加的，不作調(diào)整。
有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少的，應當重新計算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額（租賃投資凈額是指最低租賃收款額及未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額）的減少，計入當期損失；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認租賃收入。
已確認損失的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。
（五）或有租金的會計處理
或有租金應當在實際發(fā)生時確認為當期收入。
（六）租賃期屆滿時的會計處理
1.收回租賃資產(chǎn)
（1）存在擔保余值，不存在未擔保余值
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：長期應收款（擔保余值）
如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失的補償金。
借：其他應收款
貸：營業(yè)外收入
（2）存在擔保余值，同時存在未擔保余值
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：長期應收款（擔保余值）
未擔保余值（未擔保余值）
如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金
借：其他應收款
貸：營業(yè)外收入
（3）存在未擔保余值，不存在擔保余值
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：未擔保余值（未擔保余值）
（4）擔保余值和未擔保余值均不存在
無需作會計處理，只需作相應的備查登記。
2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)
（1）如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則出租人應視同該項租賃一直存在而作相應的會計處理。
（2）如果租賃期屆滿承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，其會計處理同收回租賃資產(chǎn)的會計處理。
3.留購租賃資產(chǎn)
租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權
借：銀行存款
貸：長期應收款（優(yōu)惠購買價）
如果存在未擔保余值
借：營業(yè)外支出
貸：未擔保余值
【教材例22-3】沿用【教材例22-2】的資料。B公司的有關資料如下：
（1）該程控生產(chǎn)線賬面價值為2 600 000元。
（2）發(fā)生初始直接費用100 000元。
（3）采用實際利率法確認本期應分配的未實現(xiàn)融資收益。
（4）20×3年、20×4年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000元和15 000 000元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應向A公司取得的經(jīng)營分享收入分別為100 000元和 150 000元。
（5）20×4年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線。
B公司的賬務處理如下：
（1）租賃開始日的賬務處理。
第一步，計算租賃內(nèi)含利率。
根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。
由于本例中不存在獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值，因此最低租賃收款額等于最低租賃付款額，即租金×期數(shù)+承租人擔保余值=1 000 000×3+0=3 000 000（元），因此有1 000 000×（P/A, R，3）=2 600 000+100 000=2 700 000（元）（租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用）。
經(jīng)查表，可知:
年金系數(shù) 利率
2.7232 5%
2.7 R
2.6730 6%
R=5.46%
即，租賃內(nèi)含利率為5.46%。
第二步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益。
最低租賃收款額+未擔保余值=（最低租賃付款額+第三方擔保的余值）+未擔保余值=[（各期租金之和+承租人擔保余值）+第三方擔保余值]+未擔保余值=[（1 000 000 ×3+0）+0]+0=3 000 000（元）
最低租賃收款額=1 000 000×3=3 000 000（元）
最低租賃收款額的現(xiàn)值=1 000 000×（P/A，5.46%，3）=2 700 000（元）
未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔保余值）-（最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值）=3 000 000-2 700 000=300 000（元）
第三步，判斷租賃類型。
本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚未可使用年限（5年）的60%，沒有滿足融資租賃的第3條標準；另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為2 700 000元，大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90%，即2 340 000元（2 600 000×90%），滿足融資租賃的第4條標準，因此，B公司應當將該項租賃認定為融資租賃。
第四步，賬務處理。
20×2年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費用：
借：長期應收款——應收融資租賃款 3 000 000
貸：融資租賃資產(chǎn) 2 600 000
銀行存款 100 000
未實現(xiàn)融資收益 300 000
（2）未實現(xiàn)融資收益分配的賬務處理。
第一步，計算租賃期內(nèi)各租金收取期應分配的未實現(xiàn)融資收益（見表22-3）。
第二步，賬務處理。
20×2年12月31日，收到第1期租金：
借：銀行存款 1 000 000
貸：長期應收款——應收融資租賃款 1 000 000
20×2年1~12月，每月確認融資收入時：
借：未實現(xiàn)融資收益 12 285（147 420/12）
貸：租賃收入 12 285
20×3年12月31日，收到第2期租金：
借：銀行存款 1 000 000
貸：長期應收款——應收融資租賃款 1 000 000
20×3年1~12月，每月確認融資收入時：
借：未實現(xiàn)融資收益 8 405.76（100 869.13/12）
貸：租賃收入 8 405.76
20×4年12月31日，收到第3期租金：
借：銀行存款 1 000 000
貸：長期應收款——應收融資租賃款 1 000 000
20×4年1~12月，每月確認融資收入時：
借：未實現(xiàn)融資收益 4 309.24（51 710.87/12）
貸：租賃收入 4 309.24
（3）或有租金的賬務處理。
20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應向A公司收取經(jīng)營分享收入100 000元：
借：應收賬款——A公司 100 000
貸：租賃收入 100 000
20×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定，應向A公司收取經(jīng)營分享收入150 000元：
借：應收賬款——A公司 150 000
貸：租賃收入 150 000
（4）租賃期屆滿時的賬務處理。
20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線從A公司收回，作備查登記。
（5）財務報告中的列示與披露（略）。
【例題·多選題】關于初始直接費用處理，下列說法中正確的有（ ?。?。
A.承租人融資租賃業(yè)務發(fā)生的初始直接費用應計入租入資產(chǎn)的價值
B.承租人融資租賃業(yè)務發(fā)生的初始直接費用應計入管理費用
C.承租人經(jīng)營租賃業(yè)務發(fā)生的初始直接費用，通常計入當期損益
D.出租人經(jīng)營租賃業(yè)務發(fā)生的初始直接費用，通常計入當期損益
【答案】ACD
【解析】承租人融資租賃業(yè)務發(fā)生的初始直接費用應計入租入資產(chǎn)的價值，選項B表述錯誤。
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第四節(jié) 售后租回交易的會計處理
售后租回交易形成融資租賃
售后租回交易形成經(jīng)營租賃
一、售后租回交易形成融資租賃
如果售后租回交易形成一項融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應予遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。
固定資產(chǎn) 10年 年限平均法 無殘值
賬面價值 售價
1 000 1 500
每年計提折舊 100 150
每年調(diào)整的折舊費用=（1 500-1 000）/10=50
調(diào)整后的折舊費用=150-50=100
二、售后租回交易形成經(jīng)營租賃
售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，應當分別情況處理：如有有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的, 售價與賬面價值的差額應當計入當期損益。如果售后租回交易不是按照公允價值達成的,有關損益應于當期確認；但若該損失將由低于市價的未來付款額補償?shù)?應將其遞延,并按與確認租金費用相一致的方法分攤于預計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)；售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應予遞延，并在預計的使用期限內(nèi)攤銷。
具體會計處理如下表所示：
售后租回交易形成經(jīng)營租賃
按照公允價值達成
售價與賬面價值的差額應當計入當期損益
售后租回交易不是按照公允價值達成
售價低于公允價值
售價大于賬面價值
應確認利潤
售價小于賬面價值（損失）
損失不能得到補償，確認損失
損失能夠得到補償，確認遞延收益，以后攤銷
售價高于公允價值
其高出公允價值的部分應予遞延，并在預計的使用期限內(nèi)攤銷，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益
【例題·單選題】2016年1月1日，甲公司將一棟公允價值為4400萬元的辦公樓以3600萬元的價格出售給乙公司，同時簽訂一份甲公司租回該辦公樓的經(jīng)營租賃合同，租賃期為5年，年租金為240萬元，于每年年末支付，期滿后乙公司收回辦公樓。當日，該辦公樓賬面價值為4200萬元，預計尚可使用年限為30年；市場上租用同等辦公樓的年租金為400萬元。不考慮其他因素，上述業(yè)務對甲公司2016年度利潤總額的影響金額為（ ?。┤f元。
A.-240
B.-360
C.-600
D.-840
【答案】B
【解析】此項交易屬于售后租回交易形成的經(jīng)營租賃，售價低于公允價值且售價低于賬面價值，但該損失能夠得到補償，所以售價與賬面價值之間的差額計入遞延收益，并在租賃期內(nèi)攤銷。上述業(yè)務對甲公司2016年度利潤總額的影響金額=-240-（4200-3600）/5=-360（萬元）。
1.第一種情況：售后租回交易形成融資租賃，售價高于資產(chǎn)賬面價值。
【教材例22-4】沿用【教材例22-2】，假定20×2年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按2 600 000元的價格銷售給B公司。該生產(chǎn)線20×2年1月1日的賬面原值為 2 400 000元，全新設備未計提折舊。同時又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【教材例22-2】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關稅費。
（1）賣主（即承租人：A公司）的會計處理。
第一步，判斷租賃類型。
根據(jù)【教材例22-2】，可知該項租賃屬于融資租賃。租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費用分攤率的計算過程與結(jié)果同【教材例22-2】。
第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。
未實現(xiàn)售后租回損益=售價-資產(chǎn)的賬面價值=售價-（資產(chǎn)的賬面原價-累計折舊）=2 600 000-（2 400 000-0）=200 000（元）
第三步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用（同【例22-2】，見表22-1）。
第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進度（在本例中即年限平均法）分攤未實現(xiàn)售后租回損益（見表22-4）
第五步，賬務處理。
20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：
借：固定資產(chǎn)清理 2 400 000
貸：固定資產(chǎn) 2 400 000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生產(chǎn)線：
借：銀行存款 2 600 000
貸：固定資產(chǎn)清理 2 400 000
遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）
200 000
20×2年2月28日，確認本月應分攤的未實現(xiàn)售后租回損益：
借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）
5 712.73 （62 840/11）
貸：制造費用——折舊費 5 712.73
其他有關會計處理（略）。
第六步，財務報告中的列示和披露（略）。
（2）買主（即出租人：B公司）的會計處理。
20×2年1月1日，向A公司購買程控生產(chǎn)線：
借：融資租賃資產(chǎn) 2 600 000
貸：銀行存款 2 600 000
其他相關會計處理與一般融資租賃業(yè)務的會計處理相同，此略。
2.第二種情況：售后租回交易形成融資租賃，售價低于資產(chǎn)賬面價值。
【教材例22-5】沿用【教材例22-2】，假定20×2年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按2 600 000元的價格銷售給B公司。該生產(chǎn)線20×2年1月1日的賬面原值為2 800 000元，全新設備未計提折舊。同時又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【教材例22-2】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關稅費。
（1）賣主（即承租人：A公司）的會計處理。
第一步，判斷租賃類型。
根據(jù)【教材例22-2】，可知該租賃屬于融資租賃。租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費用分攤率的計算過程與結(jié)果同【教材例22-2】。
第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。
未實現(xiàn)售后租回損益=售價-資產(chǎn)的賬面價值=售價-（資產(chǎn)的賬面原價-累計折舊）=2 600 000-（2 800 000-0）=-200 000（元）
第三步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用（同【教材例22-2】，見表22-1）。
第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進度（在本例中即年限平均法）分攤未實現(xiàn)售后租回損益（見表22-5）。
本例中，由于租賃資產(chǎn)的折舊期為35個月，因此，未實現(xiàn)售后租回損益的分攤期也為35個月。
第五步，賬務處理。
20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：
借：固定資產(chǎn)清理 2 800 000
貸：固定資產(chǎn) 2 800 000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生產(chǎn)線：
借：銀行存款 2 600 000
遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）
200 000
貸：固定資產(chǎn)清理 2 800 000
20×2年2月28日，確認本月應分攤的未實現(xiàn)售后租回損益：
借：制造費用——折舊費 5 712.73（62 840/11）
貸：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）
5 712.73
其他有關會計處理（略）。
第六步，財務報告中的列示和披露（略）。
（2）買主（即出租人：B公司）的會計處理。
20×2年1月1日，向A公司購買程控生產(chǎn)線：
借：融資租賃資產(chǎn) 2 600 000
貸：銀行存款 2 600 000
其他相關會計處理與一般融資租賃業(yè)務的會計處理相同，此略。
3.第三種情況：售后租回交易形成經(jīng)營租賃，售價高于資產(chǎn)公允價值。
【教材例22-6】假定20×2年1月1日，A公司將全新市價為900 000元的辦公設備一臺，按照1 000 000元的價格售給B公司，該設備20×2年1月1日的賬面價值為900 000元，并立即簽訂了一份租賃合同，租期為4年，每年年末支付租金200 000元。
（1）賣主（即承租人：A公司）的會計處理。
第一步，判斷租賃類型。
根據(jù)【例22-1】，該項租賃屬于經(jīng)營租賃。
第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。
未實現(xiàn)售后租回損益=售價-資產(chǎn)的公允價值=1 000 000-900 000=100 000（元）
第三步，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分攤未實現(xiàn)售后租回損益（見表22-6）。
表22-6 未實現(xiàn)售后租回收益分
20×2年1月1日 金額單位：元
日期
售價
固定資產(chǎn)公允價值
支付的租金
分攤率
攤銷額
未實現(xiàn)售后租回損益
⑴20×2.1.1
1000 000
900 000
100 000
⑵20×2.12.31
200 000
25%
25 000
75 000
⑶20×3.12.31
200 000
25%
25 000
50 000
⑷20×4.12.31
200 000
25%
25 000
25 000
⑸20×5.12.31
200 000
25%
25 000
0
合計
1 000 000
900 000
800 000
100%
100 000
第四步，賬務處理。
20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：
借：固定資產(chǎn)清理 900 000
貸：固定資產(chǎn) 900 000
20×2年1月1日，向B公司出售設備：
借：銀行存款 1 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 900 000
遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）
100 000
20×2年12月31日，確認本年應分攤的未實現(xiàn)售后租回損益（在本例中，按年分攤未實現(xiàn)售后租回損益只是為了簡化核算。在實際工作中，承租人一般應在按月確認租金費用的同時合理分攤未實現(xiàn)售后租回損益）。
借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）25 000
貸：管理費用 25 000
其他有關會計處理（略）。
第五步，財務報告中的列示和披露（略）。
但是，如果有確鑿證據(jù)表明，售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當計入當期損益，假定公允價值是1 000 000元。
在這種情況下，賬務處理為：
20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：
借：固定資產(chǎn)清理 900 000
貸：固定資產(chǎn) 900 000
20×2年1月1日，向B公司出售設備：
借：銀行存款 1 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 900 000
營業(yè)外收入 100 000
（2）買主（即出租人：B公司）的會計處理。
20×2年1月1日，向A公司購買設備：
借：固定資產(chǎn) 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
其他相關會計處理與一般經(jīng)營業(yè)務的會計處理相同，此略。
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第四節(jié) 售后租回交易的會計處理
二、售后租回交易形成經(jīng)營租賃
4.第四種情況：售后租回交易形成經(jīng)營租賃，售價低于資產(chǎn)公允價值且損失將由低于市價的未來租賃付款額補償?shù)摹?/p>
【教材例22-7】沿用【教材例22-1】,假定20×2年1月1日，A公司將全新市價為1 100 000元的辦公設備一臺，按照1 000 000元的價格售給B公司，該設備20×2年1月1日的賬面價值為1 100 000元，并立即簽訂了一份租賃合同，該合同主要條款與【教材例22-１】的合同條款內(nèi)容相同。假定未來租賃付款總額低于市價100 000元。
（1）賣主（即承租人：A公司）的會計處理。
第一步，判斷租賃類型。
根據(jù)【教材例22-1】，該項租賃屬于經(jīng)營租賃。
第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。
未實現(xiàn)售后租回損益=售價-資產(chǎn)的賬面價值=1 000 000-1 100 000=-100 000（元）
第三步，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分攤未實現(xiàn)售后租回損益（見表22-7）。
第四步，會計處理。
20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：
借：固定資產(chǎn)清理 1 100 000
貸：固定資產(chǎn) 1 100 000
20×2年1月1日，向B公司出售設備：
借：銀行存款 1 000 000
遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）
100 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 100 000
20×2年12月31日，確認本年應分攤的未實現(xiàn)售后租回損益（在本例中，按年分攤未實現(xiàn)售后租回損益只是為了簡化核算。在實際工作中，承租人一般應在按月確認租金費用的同時合理分攤未實現(xiàn)售后租回損益）。
借：管理費用 25 000
貸：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）
25 000
其他有關會計處理（略）。
第五步，財務報告中的列示和披露（略）。
但是，如果有確鑿證據(jù)表明，售后租回交易是按照公允價值達成的或售價低于公允價值且未來租賃付款額不低于市價的，售價與賬面價值之間的差額應當計入當期損益。
在這種情況下，會計處理為：
20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：
借：固定資產(chǎn)清理 1 100 000
貸：固定資產(chǎn) 1 100 000
20×2年1月1日，向B公司出售設備：
借：銀行存款 1 000 000
營業(yè)外支出 100 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 100 000
（2）買主（即出租人：B公司）的會計處理。
20×2年1月1日，向A公司購買設備：
借：固定資產(chǎn) 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
其他相關會計處理與一般經(jīng)營租賃業(yè)務的會計處理相同，此略。
【例題·綜合題】注冊會計師在對甲公司2015年度財務報表進行審計時，關注到以下交易或事項的會計處理：
（5）其他有關資料：
①甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。
②不考慮所得稅及其他相關稅費。
要求：根據(jù)資料（1）至（4），判斷甲公司對相關事項的會計處理是否正確，并說明理由；對于不正確的事項，需要編制調(diào)整分錄的，編制更正有關賬簿記錄的調(diào)整分錄。
（1）2015年，甲公司將本公司商品出售給關聯(lián)方（乙公司），期末形成應收賬款6 000萬元。甲公司對1年以內(nèi)的應收賬款按5%計提壞賬準備，但對應收關聯(lián)方款項不計提壞賬準備，該6 000萬元應收賬款未計提壞賬準備。會計師了解到，乙公司2015年末財務狀況惡化，估計甲公司應收乙公司貨款中的20%無法收回。
【答案】
（1）
①甲公司對事項（1）會計處理不正確。
理由：應收關聯(lián)方賬款與其他應收款項一并，根據(jù)其未來現(xiàn)金流量情況估計可能收回的金額并在此基礎上計提壞賬準備，甲公司的會計政策不符合準則規(guī)定。
調(diào)整分錄：
借：資產(chǎn)減值損失 1 200
貸：壞賬準備 1 200
（2）2015年5月10日，甲公司以1 200萬元自市場回購本公司普通股，擬用于對員工進行股權激勵。因甲公司的母公司（丁公司）于2015年7月1日與甲公司高管簽訂了股權激勵協(xié)議，甲公司暫未實施本公司的股權激勵。根據(jù)丁公司與甲公司高管簽訂的股權激勵協(xié)議，丁公司對甲公司20名高管每人授予100萬份丁公司股票期權，授予日每份股票期權的公允價值為6元，行權條件為自授予日起，高管人員在甲公司服務滿3年。至2015年12月31日，甲公司沒有高管人員離開，預計未來3年也不會有人離開。
甲公司的會計處理如下：
借：資本公積 1 200
貸：銀行存款 1 200
對于丁公司授予甲公司高管人員的股票期權，甲公司未進行會計處理。
【答案】
②甲公司對事項（2）的會計處理不正確。
理由：回購股票不應沖減資本公積，應確認庫存股。
調(diào)整分錄：
借：庫存股 1 200
貸：資本公積 1 200
甲公司對母公司授予本公司高管股票期權處理不正確。
理由：集團內(nèi)股份支付中，接受服務企業(yè)應當作為股份支付，確認相關費用。
調(diào)整分錄：
借：管理費用 2 000
貸：資本公積 2 000
（3）因急需新設銷售門店，甲公司委托中介代為尋找門市房，并約定中介費用為20萬元。2015年2月1日，經(jīng)中介介紹，甲公司與丙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同。約定：租賃期自2015年2月1日起3年，年租金840萬元，丙公司同意免除前兩個月租金；丙公司尚未支付的物業(yè)費200萬元由甲公司支付；如甲公司提前解約，違約金為60萬元；甲公司于租賃開始日支付了當年租金770萬元、物業(yè)費200萬元，以及中介費用20萬元。
甲公司的會計處理如下：
借：銷售費用 990
貸：銀行存款 990
【答案】
③甲公司針對事項（3）的會計處理不正確。
理由：支付給中介機構(gòu)的費用20萬元應直接計入管理費用；
出租人提供的免租期和承租人承擔出租人的有關費用應在租賃期內(nèi)分攤，確認租金費用。
調(diào)整分錄：
借：管理費用 20
貸：銷售費用 20
借：長期待攤費用 181.67
貸：銷售費用 181.67
2015年租金=（840×3-140+200）/36×11=788.33（萬元）。
（4）甲公司持有的作為交易性金融資產(chǎn)的股票1 000萬股，因市價變動對公司損益造成重大影響，甲公司董事會于2015年12月31日作出決定，將其轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)。該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值為8 000萬元，2015年12月31日市場價格為9 500萬元。
甲公司的會計處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn) 9 500
貸：交易性金融資產(chǎn) 8 000
其他綜合收益 1 500
【答案】
④甲公司對事項(4)的會計處理不正確。
理由：劃分為交易性金融資產(chǎn)的金融工具不能進行重分類。
調(diào)整分錄：
借：其他綜合收益 1 500
交易性金融資產(chǎn) 9 500
貸：可供出售金融資產(chǎn) 9 500
公允價值變動損益 1 500
本章小結(jié)
1.掌握最低租賃收款額、最低租賃付款額的計算；
2.掌握承租人對經(jīng)營租賃、融資租賃的會計處理；
3.掌握出租人對經(jīng)營租賃的會計處理；
4.熟練掌握售后租回交易的會計處理。
隨堂練習
【提示】點擊上面的“隨堂練習”即進入相關的試卷。
專注財會 免費共享 QQ:1113555399
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