個(gè)人獨(dú)資企業(yè)是指由一個(gè)自然人單獨(dú)投資并經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。2000年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》，將其定義為依照本法在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立，由一個(gè)自然人投資，財(cái)產(chǎn)為投資人個(gè)人所有，投資人以其個(gè)人財(cái)產(chǎn)對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的經(jīng)營(yíng)實(shí)體。
從個(gè)人獨(dú)資企業(yè)設(shè)立所應(yīng)具備的條件可以看出，它在投資和經(jīng)營(yíng)規(guī)模上是有別于主要靠個(gè)人勞動(dòng)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)體工商戶的，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)在規(guī)模上已具備了企業(yè)的全部特征，因此將其視為獨(dú)立的民事主體去參加市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，賦予其擬制的人格，有利于擴(kuò)大其市場(chǎng)交易范圍和規(guī)模，發(fā)揮它對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用，同時(shí)，由于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)本身具有一定的相對(duì)獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)，一旦與外界發(fā)生糾紛時(shí)，更有利于及時(shí)實(shí)現(xiàn)債權(quán)人的債權(quán)。因此我國(guó)將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)以其他組織形式賦予其民事主體資格。
那么，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生名稱和業(yè)主的變更，對(duì)變更前發(fā)生的稅收違法行為，其稅務(wù)處理和稅務(wù)行政處罰的主體如何確定呢？
案例：
2017年11月，舉報(bào)人朱某向Z市地方稅務(wù)局稽查局反映，Z市A賓館從2013年11月開(kāi)始，與朱某簽訂房屋租賃合同，將解放路15號(hào)二至五樓租給舉報(bào)人朱某使用，2013年11月至2015年11月共付租金50萬(wàn)元，但A賓館從未向朱某開(kāi)具過(guò)發(fā)票，涉嫌偷逃國(guó)家稅款。
Z市地稅局稽查局經(jīng)初步調(diào)查，發(fā)現(xiàn)A賓館店名已經(jīng)變更，實(shí)際經(jīng)營(yíng)人多次轉(zhuǎn)換。具體情況為：A賓館核準(zhǔn)日期為2009年11月，負(fù)責(zé)人為周某某，企業(yè)類型為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)；2015年3月負(fù)責(zé)人由周某某變更為曹某某；2016年4月，賓館更名為B賓館；負(fù)責(zé)人變更為徐某某；2017年10月，負(fù)責(zé)人變更為汪某某。
在此案例中，稽查局面臨的難題是應(yīng)向誰(shuí)追繳稅款？如果認(rèn)定為偷稅，又該處罰哪個(gè)主體？
筆者認(rèn)為，追繳稅款的對(duì)象，應(yīng)視稅種不同而定。具體而言，除個(gè)人所得稅之外的其它稅款，應(yīng)向B個(gè)人獨(dú)資企業(yè)追繳，個(gè)人所得稅應(yīng)向原業(yè)主追繳。稅務(wù)行政處罰應(yīng)由發(fā)生違法行為時(shí)的原投資者承擔(dān)。
個(gè)稅之外的稅款向企業(yè)追繳，現(xiàn)業(yè)主承擔(dān)補(bǔ)償性連帶責(zé)任
B賓館作為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，有自己的名稱，對(duì)外以企業(yè)的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此，其在法律人格上具有相對(duì)獨(dú)立性，對(duì)企業(yè)債務(wù)的承擔(dān)亦應(yīng)具有相對(duì)獨(dú)立性，并且根據(jù)《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第三十一條規(guī)定：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)財(cái)產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，投資人應(yīng)當(dāng)以其個(gè)人的其他財(cái)產(chǎn)予以清償。
在本案中，該個(gè)人獨(dú)資企業(yè)雖幾經(jīng)易手，但根據(jù)法律規(guī)定，債務(wù)的承擔(dān)應(yīng)由個(gè)人獨(dú)資企業(yè)清償，不足部分，由投資人以個(gè)人資產(chǎn)清償。因此，對(duì)該個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的除個(gè)稅外的欠繳稅款，應(yīng)向現(xiàn)企業(yè)追繳，不足部分，向現(xiàn)投資人（業(yè)主）追繳。
個(gè)人所得稅向原投資者追繳。
根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅【2000】91號(hào)），個(gè)人獨(dú)資企業(yè)以投資者為納稅義務(wù)人，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。
因此，獨(dú)資企業(yè)個(gè)人所得稅應(yīng)屬個(gè)人債務(wù)而非企業(yè)債務(wù)，在稅務(wù)稽查時(shí)應(yīng)將個(gè)人所得稅與其它稅款區(qū)分開(kāi)來(lái)，未繳個(gè)人所得稅款應(yīng)向原投資者個(gè)人追繳。
稅務(wù)行政處罰應(yīng)由原投資者承擔(dān)
稅收罰款是對(duì)納稅人違反稅收管理秩序的行為給予一種行政處罰，是對(duì)違法者給予經(jīng)濟(jì)制裁的一種行政措施，目的是“糾正違法行為……教育公民、法人或者其他組織自覺(jué)守法”（《行政處罰法》第五條規(guī)定）。因此，罰款不能象欠稅一樣視同納稅人對(duì)國(guó)家的債務(wù)，不在原投資人對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)存續(xù)期間應(yīng)承擔(dān)償還的債務(wù)之列。同時(shí)，《行政處罰法》的立法宗旨，一方面是保障和監(jiān)督行政機(jī)關(guān)有效實(shí)施行政管理，維護(hù)公共利益和社會(huì)秩序，另一方面是規(guī)范行政處罰的設(shè)定和實(shí)施，保護(hù)公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益。稅務(wù)機(jī)關(guān)作出處罰決定、實(shí)施處罰，應(yīng)當(dāng)有明確的被處罰主體。
個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人單位變更后，針對(duì)原單位的行政處罰不宜實(shí)施，但針對(duì)投資人的行政處罰不受影響。
在本案例中，稅款的追繳對(duì)象雖然法律有明確規(guī)定，但對(duì)稅務(wù)稽查工作來(lái)說(shuō)，存在很大的難度。因?yàn)閷?duì)現(xiàn)業(yè)主來(lái)說(shuō)，在接受轉(zhuǎn)讓之前很有可能并不知道原業(yè)主違反稅法的行為，在檢查中可能不配合，對(duì)檢查結(jié)果也不容易接受。
同時(shí)通過(guò)該案例，我們可以看到《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》在立法上的一些不妥和疏漏之處。建議從立法上加以完善，使法律的執(zhí)行更具可操作性，如規(guī)定轉(zhuǎn)讓方有義務(wù)告知受讓方企業(yè)的未償還債務(wù)情況，受讓方在了解企業(yè)上述情況后，在企業(yè)財(cái)產(chǎn)不足以清償企業(yè)轉(zhuǎn)讓前的債務(wù)時(shí)，對(duì)此承擔(dān)補(bǔ)充性的責(zé)任。若轉(zhuǎn)讓方違反告知義務(wù)或在已告知之外出現(xiàn)與轉(zhuǎn)讓前企業(yè)相關(guān)的債務(wù)，則由其承擔(dān)轉(zhuǎn)讓前的債務(wù)，受讓方可免責(zé)。
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