引子：
伴隨資本市場交易量的日趨活躍，以上海市為例，2018年全年僅個人股權轉讓涉及的稅款征收總金額就超過了人民幣1800億元，而北京部分區(qū)的稅務局（例如朝陽區(qū)），更是開辟了單獨的服務窗口，專門處理個人股權轉讓的相關稅款征收。然而，盡管在征收管理上加大了力度，但是目前許多個人在轉讓股權時依然較為隨意，筆者旨在結合實務經(jīng)驗，為計劃進行股權轉讓的個人提供一些思路。
本文為系列文章的第一篇，簡單談下個人股權轉讓的規(guī)范范圍以及納稅義務發(fā)生時間。------------------------
個人股權轉讓的規(guī)范范圍
在我國公司法領域，股權轉讓包含了（1）有限責任公司股東轉讓其持有的全部或部分股權（《公司法》第71條）以及（2）股份有限公司股東轉讓其持有的全部或部分股份（《公司法》第137條）。然而在稅法領域，有下面兩個問題需要特別理清：
（一）稅法如何定義“股權轉讓”？
對于股權的轉讓，稅法層面需要做廣義理解。根據(jù)國家稅務總局關于發(fā)布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（下簡稱國稅2014年67號公告）第三條這么規(guī)定：
第三條 本辦法所稱股權轉讓是指個人將股權轉讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：（一）出售股權；（二）公司回購股權；（三）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；（四）股權被司法或行政機關強制過戶；（五）以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易；（六）以股權抵償債務；（七）其他股權轉移行為。
于是有的客戶在實務中經(jīng)常提出的疑問是：假如新的個人股東通過增資方式進入公司，導致原股東的股權比例出現(xiàn)稀釋，這種情況下是否會被認定為“股權轉讓”呢？根據(jù)上述67號公告第三條的列舉，增資導致股權比例稀釋不在個人轉股的征稅范圍。但筆者曾經(jīng)在某個區(qū)的稅務局網(wǎng)站答疑中看到該稅務局將此定性為股權轉讓。當然，這種情況是少數(shù)。實踐中會有很多個人利用此來進行一些稅務籌劃安排。
（二）“非股權”轉讓稅法如何規(guī)范？
相比個人股東持有有限責任公司股權，或者股份有限公司的股份，在目前實踐中更多的情況是個人以合伙人的身份持有有限合伙企業(yè)的份額，或者是個人作為投資人持有一家個人獨資企業(yè)。對于這種“非企業(yè)主體份額”的轉讓，又該如何處理呢？
如果單看文件，67號公告的第二條是這么規(guī)定的：
本辦法所稱股權是指自然人股東（以下簡稱個人）投資于在中國境內成立的企業(yè)或組織（以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權或股份。
因此個人如果轉讓的是非股權（而是合伙企業(yè)份額等），是不能夠用67號公告去規(guī)范的，而是會用到稅法中的其他文件（比如《個人所得稅法》等）。但在實踐中，有些個別地方也會去參照執(zhí)行。例如在幾年前，重慶地方稅務局發(fā)布了一個2013年15號公告，是這么規(guī)定的：
自然人轉讓其所持有的本市行政區(qū)域內注冊登記的股份有限公司、有限責任公司的股權，應當按照稅收法律法規(guī)的規(guī)定，就其取得的轉讓所得申報繳納個人所得稅。
個人獨資、合伙企業(yè)，企業(yè)，事業(yè)單位，社會團體及其他組織的出資人轉讓出資額可參照本公告執(zhí)行。
然而無論從時間還是內容，都不具有廣泛的參考性。一方面在2013年，國家都還沒出臺個人轉讓股權的綱領性文件，另一方面，重慶地方稅務局在當年的這個規(guī)定僅僅是一個限定范圍內的規(guī)范，無法推廣到全國去加以適用。當然在目前實踐中，有些地方的稅務局為了管理方便，就直接采用“參照主義”來處理個人轉讓“非企業(yè)主體份額”的問題，例如廣東、湖北、新疆、江西、寧波等地。
因此筆者建議個人在轉讓股權或非企業(yè)主體份額前，能夠充分咨詢當?shù)囟悇諜C關的操作習慣，以便作出最合理的安排。
個人股權轉讓的納稅義務發(fā)生時間
通常在判斷股權轉讓的納稅義務發(fā)生時間時，都會討論稅務層面和法律層面的細微差別。例如在《公司法》上，判斷股東身份是看公司的股東名冊，而工商登記是用來對抗外部第三方的證據(jù)。簡言之，沒有完成工商登記并不一定能夠完全否認股東身份。筆者在日常解答咨詢過程中，通常有客戶將企業(yè)轉讓股權與個人轉讓股權的納稅義務發(fā)生時間相混淆。財稅2010年79號公告里規(guī)定：企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。不少客戶都會咨詢說我簽完協(xié)議，不去變更是否可以不交稅？
事實上，這已經(jīng)不是交不交稅的問題了，而是文件適用的問題。79號公告非常明確是“企業(yè)轉讓股權收入”，不應當將此規(guī)定任性地推廣至個人轉讓股權。國稅2014年67號公告才是個人股權轉讓涉稅的綱領性文件，其中第20條規(guī)定的非常明確：
具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；（二）股權轉讓協(xié)議已簽訂生效的；（三）受讓方已經(jīng)實際履行股東職責或者享受股東權益的；（四）國家有關部門判決、登記或公告生效的；（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；（六）稅務機關認定的其他有證據(jù)表明股權已發(fā)生轉移的情形。
和企業(yè)轉讓股權的情形相比，個人轉讓股權的納稅義務發(fā)生時間要靈活的多。只要滿足了20條規(guī)定的任何一個情形，均意味著個人轉讓股權的納稅義務已經(jīng)產(chǎn)生。因此在個人轉讓股權中，不存在去討論是否進行工商登記對于納稅義務會有影響的問題。這一點需要個人股權的交易雙方特別注意。
后記
理解了個人股權轉讓的規(guī)范范圍以及納稅義務時間，僅僅是把握個人股權轉讓這道豐盛大餐的“前菜”，要想做好合規(guī)且最優(yōu)的安排，核心在于對個人股權轉讓中“股權轉讓所得”的把握。那么在我國稅法層面，如何去理解股權轉讓所得呢？怎么樣的股權轉讓所得才是最“合理”的呢？稅務機關通常又會采用怎樣的標桿來判斷個人轉讓股權所得“明顯不合理”呢？
