2017年11月8日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào))。這個(gè)公告的目的是為了解決《財(cái)政部國家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）文件執(zhí)行中存在的主要問題，所以需要引起我們特別的關(guān)注。

一、人員人工費(fèi)

（一）本單位研發(fā)人員扣除范圍

本單位研發(fā)人員的工資薪金和五險(xiǎn)一金部分可以扣除，不包括補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)以及職工福利費(fèi)。

（二）對(duì)于外聘研發(fā)人員需要注意的事項(xiàng)

1、明確外聘研發(fā)人員包括與勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同）的形式，將按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司，且由勞務(wù)派遣公司實(shí)際支付給研發(fā)人員的工資薪金等，納入加計(jì)扣除范圍。

2、外聘研發(fā)人員勞務(wù)費(fèi)用中包含的職工福利費(fèi)和補(bǔ)充保險(xiǎn)可以加計(jì)扣除嗎？目前規(guī)定中沒有明確，但是從政策理解上來看，應(yīng)該與本企業(yè)員工可以扣除的范圍保持一致，即不包括補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)以及職工福利費(fèi)。

3、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)證時(shí)，研發(fā)人員是否包括外聘的研發(fā)人員呢？從目前文件精神來看，應(yīng)該包含勞務(wù)派遣的研發(fā)人員。

（三）研發(fā)人員的股權(quán)激勵(lì)支出如何進(jìn)行加計(jì)扣除

1、文件依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局2012年第18號(hào)公告）

上市公司依照《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（試行）》（證監(jiān)公司字[2005]151號(hào)）要求建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并按我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：

（一）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

（二）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（以下簡(jiǎn)稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

2、解讀：

（1）股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃必須嚴(yán)格按照《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（試行）》（證監(jiān)公司字[2005]151號(hào)）要求建立，否則可能導(dǎo)致股權(quán)激勵(lì)支出無法在稅前扣除；

（2）時(shí)間性差異較大：稅法規(guī)定可以進(jìn)行稅前扣除的時(shí)間點(diǎn)是實(shí)際行權(quán)時(shí)；會(huì)計(jì)處理是按照授予日；

（3）公告明確工資薪金包括按規(guī)定可以在稅前扣除的對(duì)研發(fā)人員股權(quán)激勵(lì)的支出，即符合條件的對(duì)研發(fā)人員股權(quán)激勵(lì)支出屬于可加計(jì)扣除范圍；

（4）根據(jù)第（2）和（3）條的規(guī)定，進(jìn)行加計(jì)扣除的時(shí)間是實(shí)際行權(quán)時(shí)。

3、舉例說明：

2017年1月1日東方之星公司進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，授予日，股票收票價(jià)格20元，認(rèn)購價(jià)格10元。授予100萬股，等待期2年。所有高管均進(jìn)行了行權(quán)，行權(quán)日股票收票價(jià)格30元。有一名高管為研發(fā)人員，被授予股票10萬股。

2017年會(huì)計(jì)賬面登記管理費(fèi)用=（20-10）×100/2=500萬元

2018年會(huì)計(jì)賬面登記管理費(fèi)用=（20-10）×100/2=500萬元

2019年稅務(wù)可稅前扣除股票行權(quán)費(fèi)用=（30-10）×100=2000萬元

2017年所得稅申報(bào)表如下：

2018年所得稅申報(bào)表如下：

2019年所得稅申報(bào)表

結(jié)果：

2017年和2018年進(jìn)行加計(jì)扣除的研發(fā)人員股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用=0

2019年根據(jù)持股比例計(jì)算可以加計(jì)扣除的研發(fā)人員股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用=10/100×2000=200萬元。

（四）研發(fā)人員即從事研發(fā)活動(dòng)又從事非研發(fā)活動(dòng)該如何處理？

企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其人員活動(dòng)情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，為分配的不得加計(jì)扣除。