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前文提要：
第11話：法律法規(guī)對審計師來說有直接影響和間接影響財務報表重大金額和披露兩類。對于直接影響類審計師需要獲取充分、恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
——對應課本知識點：前任注冊會計師和后人注冊會計師的溝通（第十四章 第二節(jié)）
三、前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通
這張底稿不是每一次審計都需要制作。這張底稿是當會計師事務所發(fā)生變更時，后任會計師事務所的注冊會計師才需要做的底稿。這個可以理解為是前任會計師事務所和后任會計師事務所的溝通。對于在同一個會計師事務所連續(xù)審計的審計客戶來說，并不需要這張底稿。如果只是同一個會計師事務所內部更換注冊會計師，也不需要做這張底稿。這里說的前任注冊會計師和后任注冊會計師，更多地可以理解為前任的會計師事務所和后任的會計師事務所。后面如果沒有特別指明，前任注冊會計師和前任會計師事務所，后任注冊會計師和后任會計師事務所，是同一概念。
前任注冊會計師包括了被審計單位主動解聘了會計師事務所，還有會計師事務所主動拒絕續(xù)任被審計單位、會計師事務所業(yè)務做一半發(fā)現(xiàn)兜不住半途解約的情形。
極端情形就是當前任會計師事務所的注冊會計師發(fā)現(xiàn)做再多的審計程序也沒辦法發(fā)表標準審計意見，準備向被審計單位發(fā)表非標準的審計意見（現(xiàn)任發(fā)標準意見的話兜不?。?，而被審計單位不接受前任會計師事務所發(fā)表的審計意見，而準備更換了另一家愿意發(fā)表他們能接受的審計意見的會計師事務所，這種情況可以說是“購買審計意見”。如果這個時候，后任注冊會計師通過和前任注冊會計師進行溝通，從前任注冊會計師那了解了（潛在）被審計單位更換事務所的原因以及（潛在）被審計單位的情況，發(fā)現(xiàn)自己也只能發(fā)表同樣的審計意見（后任也發(fā)現(xiàn)發(fā)表標準意見真的兜不?。笕尉涂梢跃芙^接受委托。這種機制的存在，使得委托人不敢隨便解聘前任注冊會計師，使前任注冊會計師的利益（節(jié)操）得到保護。
1、接受委托前的溝通
在初步業(yè)務約定底稿的時候我也已經提及過，會計師事務所在考慮是否接受（潛在）被審計客戶時需要與這個（潛在）被審計客戶的前任會計師事務所進行溝通。接受委托前的前后任溝通，是由后任注冊會計師主動發(fā)起的，而且是必要的審計程序，不可省略。如果沒有進行必要的溝通，則應視為后任注冊會計師沒有實施必要的審計程序。
為什么這樣說應當由后任注冊會計師主動發(fā)起呢，一方面原因是教材中的官方原因解除業(yè)務約定后前任會計師事務所已經不再承擔審計責任和風險，而另外一方面則是前任注冊會計師往往不知道誰是自己的后任注冊會計師，讓他溝通他也溝通不了呀；而且前任注冊會計師對被審計單位畢竟有保密的義務，在被審計單位同意后任注冊會計師與前任注冊會計師溝通之前，前任注冊會計師不能隨便發(fā)起溝通。
在前后任注冊會計師的溝通過程中，后任注冊會計師負有主動溝通的義務。其理由在于，如果前任注冊會計師與被審計單位解除了業(yè)務約定，就不再對滯后的財務報表審計承擔任何責任和風險，通常也不會關注后任注冊會計師的審計計劃和審計程序。
只有后任注冊會計師主動與前任注冊會計師進行溝通，才有可能在更大程度上發(fā)現(xiàn)財務報表中潛在的重大錯報，以降低風險。
——《 2017年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 審計 》《第十四章 審計溝通 ?第二節(jié) 前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通》
值得一提的是，當被審計單位的后任會計師事務所是由投標方式承接審計業(yè)務的時候，后任會計師事務所僅指中標的會計師事務所。前任會計師事務所只需要對中標的會計師事務所的詢問進行答復即可，不需要對所有投標的會計師事務所進行答復。
在前后任注冊會計師溝通的時候，可以采取書面或口頭的形式進行。由于審計工作有雁過留痕，必須記錄所有工作內容的要求，所以一般會有書面的溝通函作為記錄。溝通至少包括以下核心內容：
（1）是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題；
如果發(fā)現(xiàn)被審計單位的管理層并不誠信，各種吹牛皮，隱瞞。那風險有點大啊，還是不要接手算了。
（2）前后任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧。
如果明知道有重大會計差錯，給被審計單位提出來了，被審計單位都不配合，感覺風險也很大啊，還是不要接手算了。
（3）前任注冊會計師向被審計單位治理層通報管理層舞弊、違反法律法規(guī)行為以及值得關注內部控制缺陷。
也是從另外一方面描述管理層是否誠信。
（4）前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。
換事務所的原因很多，收費問題，還有合作年限問題，服務問題等等。但如果被審計單位是基于想“購買審計意見”換會計師事務所，還是謹慎的好。
而前任注冊會計師在答復后任注冊會計師的詢問時，應當基于自己了解到的事實向后任注冊會計師是無所作出充分答復。當回答收到被審計單位的限制或存在法律訴訟顧慮時，前任注冊會計師要告訴后任注冊會計師“我的答復基于什么原因是有限的。”
講了這么多，都是在講被審計單位同意后任注冊會計師與前任注冊會計師進行溝通。那當然還有被審計單位不同意前任注冊會計師作出答復，或者限制前任注冊會計師的回答范圍的情形。這個時候，作為后任會計師就應該要更加敏感一些——為什么不同意我和前任注冊會計師溝通呢，這里面到底有什么貓膩呢？是被審計單位不誠信心虛，還是有什么其他內情呀？那我要想想要不要接受你的委托了。
2、接受委托溝通后的溝通
一般來說，在接受委托前的溝通是必要的審計程序，所以在實務工作中這一階段有機會接觸到。但接受委托后的溝通就不是必要的審計程序了，他是后任注冊會計師根據(jù)審計工作覺得有需要才進行的。這一階段的溝通主要包括查閱前任注冊會計師的工作底稿及詢問有關事項。
在實務中，很少有能夠查閱前任會計師事務所的工作底稿的情形。教材中也描述了，接受委托前，前任注冊會計師允許后任注冊會計師查閱其審計工作的情況幾乎不存在。
接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。
——《 2017年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 審計 》《第十四章 審計溝通 第二節(jié) 前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通》
原因是，首先是由于前任注冊會計師有對被審計單位的保密義務，所以如果要查閱前任會計事務所的工作底稿，必須獲得被審計單位的同意。所以前任會計師事務所在提供工作底稿前，會考慮進一步從被審計單位處獲取一份確認函；其次，前任注冊會計師的工作底稿，畢竟是前任注冊會計師的勞動成果，所有權屬于前任注冊會計師。后任注冊會計師接受委托后，審計責任就轉移到后任注冊會計師身上了。但根據(jù)人是懶惰的，如果前任注冊會計師提供了自己的工作底稿給后任注冊會計師，后任注冊會計師有的可能就會說，前任注冊會計師已經審計過了啊，我照抄他底稿就行了，出什么事也可以甩鍋給前任注冊會計師了。鑒于以上可能，前任注冊會計師一般不會向后任注冊會計師提供自己的底稿，如果前任注冊會計師為后任注冊會計師提供自己的工作底稿，也應當向后任注冊會計師獲取確認函，在確認函內列明后任注冊會計師工作底稿的使用目的、范圍和責任。
假使后任注冊會計師得到了允許，查閱前任注冊會計師關于財務報表的工作底稿，他可以在查閱的過程中考慮期初余額的審計是否獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，能不能直接使用前任注冊會計師報告上面的年末金額（已審計金額）作為本年的已審計期初金額。
但是，我們后任注冊會計師不要忘記，前任注冊會計師已經與被審計單位解約，所以實際上已經沒有了后續(xù)年度的審計責任。因此，后任注冊會計師不能借口我沒對被審計單位執(zhí)行期初余額進行審計，我只是看了前任注冊會計師的底稿的出的結論，期初余額有問題是前任注冊會計師的錯。也不能隨意地對外宣揚、評價前任注冊會計師的工作底稿，更不能在審計報告中表明，審計意見是全部或部分依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。
為了獲取對工作底稿的更多的接觸機會，后任注冊會計師可以考慮同意前任注冊會計師在自己查閱工作底稿過程中可能做出的限制。例如：
（1）不將查閱工作底稿獲得的信息用于其他任何目的；
（2）在查閱工作底稿后，不對任何人做出關于前任注冊會計師的審計是否遵循了審計準則的口頭或書面評論；
（3）當涉及前任注冊會計師的審計質量時，后任注冊會計師不應提供任何專家證詞、訴訟服務或承接關于前任注冊會計師審計質量的評論業(yè)務。
——《 2017年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 審計 》《第十四章 審計溝通 第二節(jié) 前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通》
3、發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的財務報表存在重大錯報時的處理
如果在查閱工作底稿，或者執(zhí)行期初余額審計過程中，后任注冊會計師發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的財務報表可能存在重大錯報。后任注冊會計師應該通過被審計單位告知前任注冊會計師。必要時，后任注冊會計師應當要求被審計單位安排三方會談，商量如何妥善處理。如果被審計單位拒絕聯(lián)系前任注冊會計師進行三方會談，或前任注冊會計師拒絕參加三方會談，或者雖然舉行了三方會談，但后任會計師事務所對處理結果不滿意。那要么后任會計師事務所就要退出當期審計業(yè)務（兜不住，我跑路還不行嗎）；要么就判斷重大錯報對審計業(yè)務的潛在影響，考慮發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姡赡馨l(fā)表非標準審計意見）；還可以向法律顧問進行咨詢如何處理這種情形。
-------未完待續(xù)------
下集預告：第13話 ?CPA審計預習書（第13話）——其他項目底稿之注冊會計師利用他人工作（四）
