無(wú)論如何，改良現(xiàn)代會(huì)計(jì)方案只表達(dá)了一種“理想”，還不是“現(xiàn)實(shí)”，所以讀者必然會(huì)有兩個(gè)疑問(wèn)：其一，方案能否展現(xiàn)出有足夠吸引力的愿景；其二，如何使之得到廣泛支持并最終實(shí)現(xiàn)。而這兩個(gè)問(wèn)題是如影隨形、相輔相成的，本文擬圍繞表1所示的內(nèi)容加以闡述，初步展望改良后的會(huì)計(jì)愿景。

現(xiàn)代會(huì)計(jì)模式存在的痼疾

我們從會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀說(shuō)起。先看看表1左邊“傳統(tǒng)的應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)”，這是近百年來(lái)全球會(huì)計(jì)界幾乎全力以赴的領(lǐng)域，盡管如此，該領(lǐng)域?qū)嶋H存在的毛病卻很多：

1．人們長(zhǎng)期以來(lái)所做的努力，是想限制“凈利潤(rùn)造假”，得到真實(shí)可信的“凈利潤(rùn)”，但“凈利潤(rùn)”本身就是虛幻的人造概念，無(wú)所謂“真”，就像“水中撈月”一樣，是完全做不到的。相反，如果想要調(diào)控利潤(rùn)，應(yīng)計(jì)制倒是準(zhǔn)備了許多任意虛增收入、顛覆歷史成本的工具，諸如“收入實(shí)現(xiàn)原則”、“資產(chǎn)減值損失”、“公允價(jià)值損益”之類，能幫助無(wú)良商家很容易地做到“人有多大膽，地有多大產(chǎn)”，實(shí)踐也已充分證明了這一點(diǎn)。所以，利潤(rùn)表是很可疑的。

2．為了調(diào)控“凈利潤(rùn)”，要不斷地對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)“上下其手”。而根據(jù)“資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+業(yè)主權(quán)+收入”的恒等式，資產(chǎn)負(fù)債表不可能獨(dú)善其身。嚴(yán)格地說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債表只是經(jīng)過(guò)這一調(diào)控后產(chǎn)生的副產(chǎn)品，“城門失火，殃及池魚”，其數(shù)據(jù)也同樣地不可信。

3．復(fù)式簿記五百多年來(lái)永恒不變的功能“資產(chǎn)保護(hù)”也出了大問(wèn)題。起因在于“無(wú)知者無(wú)畏”，即ERP設(shè)計(jì)者武斷地取消了會(huì)計(jì)的庫(kù)存明細(xì)賬，形成倉(cāng)庫(kù)管理員“一賬獨(dú)大”的局面，會(huì)計(jì)不再可能對(duì)實(shí)物資產(chǎn)做“數(shù)量/金額”的雙重登記，并與財(cái)產(chǎn)保管者定期核對(duì)數(shù)量。從此，兩者之間的關(guān)系變成“管物的也管明細(xì)賬，只向會(huì)計(jì)報(bào)告總金額”，會(huì)計(jì)的庫(kù)存總賬與倉(cāng)管員的庫(kù)存明細(xì)賬“牛頭不對(duì)馬嘴”，老是對(duì)不上。從ERP盛行的20世紀(jì)90年代開(kāi)始，會(huì)計(jì)的“資產(chǎn)保護(hù)”功能幾近蕩然無(wú)存，高科技還不如手工賬管得好，已使會(huì)計(jì)界嚴(yán)重蒙羞。

4、以上1～3點(diǎn)描述的，只是單一公司的應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀，而現(xiàn)代公司大多擁有對(duì)外投資項(xiàng)目，已發(fā)展為公司集團(tuán)。在“控股合并”這一層面上，公司集團(tuán)報(bào)表又另有麻煩，那就是會(huì)計(jì)界開(kāi)發(fā)出幾乎沒(méi)人看得懂、也沒(méi)人說(shuō)得清的“合并報(bào)表理論與方法”，據(jù)此編制的合并報(bào)表，連編制者自己都不相信，卻廣泛地提供給投資者，作為其投資決策時(shí)的重要參考依據(jù)。

問(wèn)題出在哪里？結(jié)合表1右邊“新興的現(xiàn)金流會(huì)計(jì)”就可以看得很清楚了，會(huì)計(jì)界似乎全然忘了商業(yè)活動(dòng)的根本目標(biāo)就是賺錢，只是努力工作以獲得更多的“溢余現(xiàn)金”，反倒虛構(gòu)出“凈利潤(rùn)”，想用它來(lái)代替前者，并為后者付出持續(xù)不懈的努力，兩者被本末倒置了。

新興的現(xiàn)金流會(huì)計(jì)

接著看看表1的右邊“新興的現(xiàn)金流會(huì)計(jì)”。表中的斜黑體字部分是筆者領(lǐng)銜所完成的研究工作，這一部分構(gòu)成了改良現(xiàn)代會(huì)計(jì)方案的主要內(nèi)容，限于篇幅，自下而上地簡(jiǎn)要說(shuō)明。

首先是“中國(guó)流復(fù)式簿記方案”的研究，這一次和以往不一樣，不再企圖用一種記賬法取代另一種記賬法，而是綜合各種中國(guó)本土原創(chuàng)的會(huì)計(jì)思想，對(duì)源于西方的“借貸記賬法”（更準(zhǔn)確地說(shuō)是“debit/credit復(fù)式簿記”）進(jìn)行“混合式的改良”，大致上，是用了增減法容易理解的優(yōu)點(diǎn)，也用了借貸法平衡公式簡(jiǎn)明的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)，用“左右”取代“借貸”，“左方金額=右方金額”，加強(qiáng)記賬的可操作性。

其次是完成“現(xiàn)金流量表的精確編制原理”研究。具體地說(shuō)，是在“中國(guó)流復(fù)式簿記方案”所提出的“復(fù)合金額”的基礎(chǔ)上，分別提出主表編制新方法（直接統(tǒng)計(jì)現(xiàn)金異向賬戶所對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流類別）和附表編制新方法（“汪—張等式及其算法”），其中，“汪—張等式及其算法”首次精確揭示了“凈利潤(rùn)”與“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”之間的換算關(guān)系，使后者每一項(xiàng)目均有會(huì)計(jì)賬簿記錄的支持，首次確保附表能獨(dú)立地得到精確結(jié)果；在主附表獨(dú)立核算的基礎(chǔ)上，提出“主附表殊途同歸”的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；最后，將經(jīng)過(guò)“殊途同歸”驗(yàn)證的現(xiàn)金流量表主表項(xiàng)目另做編排，轉(zhuǎn)化為“溢余現(xiàn)金表”，便得到新的核心指標(biāo)“溢余現(xiàn)金”，這才是真金白銀的“原型指標(biāo)”。

在控股合并的公司集團(tuán)層面上，則依據(jù)另一研究成果“公司集團(tuán)會(huì)計(jì)學(xué)”，完成“合并現(xiàn)金流量表”的精確編制，然后再次轉(zhuǎn)化為“合并溢余現(xiàn)金表”。這一研究的獨(dú)特之處在于，通過(guò)對(duì)公司集團(tuán)專門設(shè)賬進(jìn)行永續(xù)性的核算，原有的許多沒(méi)有答案的問(wèn)題便迎刃而解了。

之所以說(shuō)“溢余現(xiàn)金”是“科學(xué)化的原型指標(biāo)”，是因?yàn)樗芫_“再現(xiàn)”，用會(huì)計(jì)的說(shuō)法就是“誰(shuí)來(lái)做賬，都能得到相同的結(jié)果”；也因?yàn)樗先藗儭百嶅X”是商業(yè)活動(dòng)的終極目標(biāo)。至此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)、管理會(huì)計(jì)學(xué)和企業(yè)理財(cái)學(xué)便可望建立在同一的概念基礎(chǔ)之上，形成首尾一致的理論框架和教材體系，這是亟待當(dāng)代會(huì)計(jì)人完成的全新任務(wù)。

此外，從局部的技術(shù)層面看，“公司集團(tuán)會(huì)計(jì)學(xué)”研究同時(shí)也完成了應(yīng)計(jì)制下“合并利潤(rùn)表”和“合并資產(chǎn)負(fù)債表”的準(zhǔn)確合并問(wèn)題。

亦此亦彼的雙軌制結(jié)構(gòu)

“溢余現(xiàn)金”一旦出山，“凈利潤(rùn)”的替身性質(zhì)當(dāng)然暴露無(wú)遺。那么，“應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)”是否已成“雞肋”，“食之無(wú)味，棄之可惜”了呢？應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，筆者對(duì)應(yīng)計(jì)制的批評(píng)，其實(shí)不過(guò)是為了引起世人對(duì)“溢余現(xiàn)金”的充分注意，鑒于“矯枉必須過(guò)正”而有意為之。即便“溢余現(xiàn)金”已經(jīng)得到公認(rèn)，即便人們已經(jīng)將重點(diǎn)放到“溢余現(xiàn)金表”上，也并不意味著就可以拋棄應(yīng)計(jì)制。

現(xiàn)代會(huì)計(jì)模式已經(jīng)進(jìn)入需要將社會(huì)性與技術(shù)性方面的成果重新整合、再作布局的歷史階段，該是全面客觀地進(jìn)行規(guī)劃、描繪改良之后的會(huì)計(jì)模式全景圖的時(shí)候了。前美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)井尻雄士教授在《現(xiàn)金流會(huì)計(jì)及其結(jié)構(gòu)》（ Cash Flow Accounting and its Structure）中極富哲理地指出：

“我們可以注重于取得商品或勞務(wù)這一事實(shí)（符號(hào)表示為 → G），反之，也可以注重于放棄現(xiàn)金這一事實(shí)（符號(hào)表示為C →），兩種變化（C → 與 → G）都記錄在賬簿中。不過(guò)，資產(chǎn)負(fù)債表是根據(jù)取得什么而不是根據(jù)放棄什么來(lái)編制的。在這個(gè)意義上，我們可以說(shuō)在上述例子中，著重點(diǎn)是放在→ G上的。相反地，現(xiàn)金流會(huì)計(jì)注重于C →而不是→ G，這反映了這樣的事實(shí)，即當(dāng)公司總部批準(zhǔn)對(duì)一個(gè)項(xiàng)目投資1百萬(wàn)美元時(shí)，他們關(guān)注的是這1百萬(wàn)美元已經(jīng)花出去，而非商品是否取得，雇員是否雇用，或工場(chǎng)是否擴(kuò)大。這是因?yàn)?，用什么方式運(yùn)用所投入現(xiàn)金的決策，已經(jīng)授權(quán)給項(xiàng)目經(jīng)理了?！?/p>

也就是說(shuō)，就任一會(huì)計(jì)主體而言，在對(duì)外交換時(shí)，現(xiàn)金與實(shí)物的運(yùn)動(dòng)是互為逆向的，即“付款/收料”，或“收款/交貨”，從不同的運(yùn)動(dòng)方向來(lái)觀察，就會(huì)有不同的感受。只有采取“雙視”的方式，才是全面的觀察方式。顯而易見(jiàn)，改良后的會(huì)計(jì)模式應(yīng)該形成這樣的“雙軌制結(jié)構(gòu)”，所以，應(yīng)計(jì)制也仍具有充分的存在理由。

首先，“資產(chǎn)負(fù)債表是根據(jù)取得什么而不是放棄什么來(lái)編制的”，這直接關(guān)系到如何反映和保護(hù)實(shí)物資產(chǎn)，卻恰恰是“只看現(xiàn)金收付”的現(xiàn)金流會(huì)計(jì)的盲區(qū)，因此，應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)循環(huán)應(yīng)當(dāng)保留下來(lái)，繼續(xù)堅(jiān)守這一使命。必須強(qiáng)調(diào)的只是：復(fù)式簿記保護(hù)資產(chǎn)的功能，不能沒(méi)有會(huì)計(jì)對(duì)于“數(shù)量/金額”的雙重登記。道理很簡(jiǎn)單，數(shù)量才是會(huì)計(jì)人員和實(shí)物保管者之間相互對(duì)賬的共同基礎(chǔ)。例如，會(huì)計(jì)上對(duì)1 000美元外幣，既登記了美元數(shù)量，又登記了其“記賬本位幣等值”，此后，會(huì)計(jì)賬上該“記賬本位幣等值”可能隨匯率不斷變化，卻仍然能知道出納對(duì)這　? 1 000美元現(xiàn)鈔負(fù)有不變的保管責(zé)任。所以，當(dāng)務(wù)之急是，必須在ERP中恢復(fù)或重建已被取消的會(huì)計(jì)庫(kù)存明細(xì)賬，讓資產(chǎn)負(fù)債表確有存在的價(jià)值！

其次，在“溢余現(xiàn)金表”出現(xiàn)之前，平心而論，是人們?cè)噲D讓“利潤(rùn)表”承載太多互不相容的期望，才導(dǎo)致其尷尬處境的：既希望它能反映已經(jīng)確定的過(guò)去，又希望它也能反映不確定的未來(lái)；既希望它是客觀無(wú)情的，又希望它是能夠鼓舞人心的；既希望它是可檢驗(yàn)的，又希望它是可操縱的……。“改良”之后的重大變化是“科學(xué)性”將得到加強(qiáng)，“溢余現(xiàn)金表”能夠承擔(dān)起“反映確定的過(guò)去”、“客觀無(wú)情的”、“可檢驗(yàn)的”等重任，極大地提高了會(huì)計(jì)信息的可信度。但是，會(huì)計(jì)領(lǐng)域若只有“科學(xué)”存在，也未必是好事，可能剝奪人們對(duì)未來(lái)的想象空間。既是如此，能否讓“利潤(rùn)表”專司“反映不確定的未來(lái)”、“鼓舞人心的”、“可操作的”等與“藝術(shù)性”有關(guān)的職責(zé)？如此一來(lái)，會(huì)計(jì)主體既能通過(guò)“溢余現(xiàn)金表”報(bào)告已經(jīng)賺到手的真金白銀，也能通過(guò)“利潤(rùn)表”報(bào)告預(yù)計(jì)會(huì)賺到手的“期貨現(xiàn)金”?？梢?jiàn)，利潤(rùn)表也有繼續(xù)存活的理由，它可能轉(zhuǎn)型為“信不信由你”的預(yù)測(cè)性報(bào)告。這樣，對(duì)于傳統(tǒng)的利潤(rùn)表，會(huì)計(jì)主體將具有更大的報(bào)告自由度，可以充分考慮影響企業(yè)未來(lái)的所有因素，不僅是對(duì)“公允價(jià)值”可以放松，“自建無(wú)形資產(chǎn)”之類也可以考慮。

可以據(jù)此推測(cè)的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)產(chǎn)生重大變化。要新建某些具有強(qiáng)制性的準(zhǔn)則（如關(guān)于溢余現(xiàn)金表和集團(tuán)會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)則），某些與利潤(rùn)表編制有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將走下神壇，不再具有強(qiáng)制執(zhí)行力，而是成為操作方法指南，由會(huì)計(jì)主體來(lái)自主決定。例如，企業(yè)如果愿意奉行“反穩(wěn)健性原則”，即“不預(yù)計(jì)可能有的損失，而要預(yù)計(jì)可能有的收益”也未嘗不可。事實(shí)上，F(xiàn)ASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）已經(jīng)遵循了這樣的新思路，關(guān)于金融資產(chǎn)“公允價(jià)值”的估值，已無(wú)須規(guī)矩，而任由企業(yè)決定了。