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1.客戶(hù)額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的含義

額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的情況包括銷(xiāo)售激勵(lì)、客戶(hù)獎(jiǎng)勵(lì)積分、未來(lái)購(gòu)買(mǎi)商品的折扣券以及合同續(xù)約選擇權(quán)、銷(xiāo)售激勵(lì)（免費(fèi)維護(hù)服務(wù)）、對(duì)軟件和設(shè)備使用的培訓(xùn)等。

2.提供了重大權(quán)利（構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)）

（1）如果合同中的額外購(gòu)買(mǎi)商品或服務(wù)的選擇權(quán)在客戶(hù)不簽訂這項(xiàng)合同就無(wú)法取得，通常表明了該項(xiàng)選擇權(quán)向客戶(hù)提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，其實(shí)質(zhì)為客戶(hù)在簽訂合同時(shí)已經(jīng)就未來(lái)可能購(gòu)買(mǎi)的商品或服務(wù)進(jìn)行了預(yù)先的支付，構(gòu)成合同中的一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。

對(duì)于“重大權(quán)利”可以通過(guò)定量與定性?xún)煞矫孢M(jìn)行考慮：

①定量：免費(fèi)或按折扣取得額外商品或服務(wù)所優(yōu)惠的金額等；

②定性：?jiǎn)蝹€(gè)項(xiàng)目?jī)?yōu)惠金額很小，但是如果發(fā)生的頻率或者數(shù)量較多，也可能構(gòu)成“重大權(quán)利”。

（2）企業(yè)應(yīng)將合同中的交易價(jià)格分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)，將收到的款項(xiàng)中歸屬于該選擇權(quán)的部分確認(rèn)為一項(xiàng)合同負(fù)債，在未來(lái)客戶(hù)行使該項(xiàng)選擇權(quán)或選擇權(quán)失效時(shí)確認(rèn)為收入。

（3）企業(yè)應(yīng)基于單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，如果客戶(hù)取得額外商品或服務(wù)的選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接可靠取得，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶(hù)行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異、客戶(hù)行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，對(duì)其進(jìn)行合理估計(jì)。

【思考題一】甲公司為一家快餐廳，其在2X18年舉行了促銷(xiāo)活動(dòng)。促銷(xiāo)活動(dòng)的具體內(nèi)容為：凡單筆消費(fèi)滿50元的顧客可獲得一張半價(jià)優(yōu)惠券，該優(yōu)惠券可在下一次消費(fèi)時(shí)使用，有效期至2X19年6月30日。甲公司認(rèn)為該半價(jià)優(yōu)惠券向顧客提供了一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性權(quán)利，應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

2X18年，甲公司共發(fā)放了10,000張優(yōu)惠券，取得營(yíng)業(yè)額600,000元（即，顧客平均消費(fèi)60元獲取一張優(yōu)惠券）。由于仍然存在部分顧客單筆消費(fèi)未滿50元而未獲得優(yōu)惠券，此類(lèi)營(yíng)業(yè)額為100,000元，因此甲公司2X18年的營(yíng)業(yè)總額為700,000元。

根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司預(yù)期25%的顧客將使用該優(yōu)惠券，平均消費(fèi)額為80元。

【解析】

（1）確定單張優(yōu)惠券的單獨(dú)售價(jià)

客戶(hù)獲得的優(yōu)惠券的金額為40元 （80*50%）；

客戶(hù)使用優(yōu)惠券的可能性為25%；

該優(yōu)惠券的單獨(dú)售價(jià)估計(jì)為10元（40*25%）。

（2）分?jǐn)倖喂P交易價(jià)格

營(yíng)業(yè)額? 60元

單張優(yōu)惠券單獨(dú)售價(jià)?10元

確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入= 51.43元（60×60÷（60+10））

單張優(yōu)惠券價(jià)格8.57元（60×10÷（60+10））。

甲公司2X18年?duì)I業(yè)總額中確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入614,300元(51.43×1,000+100,000)

未使用的優(yōu)惠券確認(rèn)為合同負(fù)債85,700元（8.57×1,000）

【思考題二】20×7年1月1日，甲公司開(kāi)始推行一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃，客戶(hù)在甲公司每消費(fèi)10元可獲得1個(gè)積分，每個(gè)積分從次月開(kāi)始在購(gòu)物時(shí)可以抵減1元。截至20×7年1月31日，客戶(hù)共消費(fèi)100 000元，可獲得10 000個(gè)積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)該積分的兌換率為95%。假定上述金額均不包含增值稅等的影響。

【解析】甲公司認(rèn)為其授予客戶(hù)的積分為客戶(hù)提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)?？蛻?hù)購(gòu)買(mǎi)商品的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)為100 000元，考慮積分的兌換率，甲公司估計(jì)積分的單獨(dú)售價(jià)為9 500元(1元×10 000個(gè)積分×95%)。

甲公司按照商品和積分單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偅唧w如下：

分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r(jià)格=[100 000÷(100000+9 500)]×100 000=91 324(元)。

分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格=[9 500÷(100000+9 500)]×100 000=8 676(元)。

因此，甲公司應(yīng)當(dāng)在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入91 324元，同時(shí)確認(rèn)合同負(fù)債8 676元。

借：銀行存款　　　　　　　 100 000

　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　91 324

　　　合同負(fù)債　　　　　　 ???　 8 676

截至20×7年12月31日，客戶(hù)共兌換了4 500個(gè)積分，甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，仍然預(yù)計(jì)客戶(hù)總共將會(huì)兌換9 500個(gè)積分。因此，甲公司以客戶(hù)兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。

積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=4 500÷9 500×8 676=4 110(元)；剩余未兌換的積分=8 676-4 110=4 566(元)，仍然作為合同負(fù)債。

借：合同負(fù)債　　　 ?　　　　　4 110

　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　 　　　　　　4 110

截至20×8年12月31日，客戶(hù)累計(jì)兌換了8 500個(gè)積分。甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，預(yù)計(jì)客戶(hù)總共將會(huì)兌換9 700個(gè)積分。

積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=8 500÷9 700×8 676-4 110=3 493(元)；

借：合同負(fù)債　　　　　　　　 3 493

　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　3 493

剩余未兌換的積分=8 676-4 110-3 493=1 073(元)，仍然作為合同負(fù)債。

2.未提供重大權(quán)利（銷(xiāo)售要約）

（1）如果未來(lái)客戶(hù)行使合同中額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)時(shí)，客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)商品或服務(wù)的交易價(jià)格反映了其單獨(dú)售價(jià)的，客戶(hù)并未享受到任何特殊折扣等，即使該項(xiàng)選擇權(quán)在不訂立合同的前提下客戶(hù)就無(wú)法取得，企業(yè)所提供的選擇權(quán)也并未向客戶(hù)提供重大權(quán)利，其實(shí)質(zhì)為企業(yè)向客戶(hù)提出了一項(xiàng)銷(xiāo)售要約；

（2）僅在客戶(hù)未來(lái)行使該選擇權(quán)來(lái)購(gòu)買(mǎi)額外商品或服務(wù)時(shí)，企業(yè)才應(yīng)按照收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定對(duì)該銷(xiāo)售要約進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【思考題三】某電信公司與客戶(hù)簽訂合同，以套餐的方式銷(xiāo)售一部手機(jī)和兩年的通信合約，包括1000分鐘通話時(shí)間、200條短信和1G的上網(wǎng)流量，按月收取固定費(fèi)用。同時(shí)，客戶(hù)如果需要可以約定的價(jià)格在任何月份購(gòu)買(mǎi)額外的通話時(shí)間或短信或上網(wǎng)流量。這些服務(wù)的價(jià)格與其單獨(dú)售價(jià)相同。

【解析】電信公司確定購(gòu)買(mǎi)額外通話時(shí)間和短信的選擇權(quán)并未向客戶(hù)提供在不訂立合同的情況下無(wú)法獲得的重大權(quán)利，原因在于，額外通話時(shí)間和短信的價(jià)格反映了這些服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)。

電信公司不應(yīng)將任何交易價(jià)格分?jǐn)傊令~外通話時(shí)間或短信的選擇權(quán)，而僅當(dāng)其提供這些服務(wù)的情況下才確認(rèn)額外通話時(shí)間或短信的收入

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