今天給大家?guī)?lái)的是企業(yè)所得稅之企業(yè)重組第一部分內(nèi)容，關(guān)于企業(yè)債務(wù)重組在企業(yè)所得稅上的處理，債務(wù)重組在2019年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行過(guò)修訂，但在稅務(wù)處理上面未有所變化，所以小潘的學(xué)習(xí)筆記仍按照原有準(zhǔn)則為大家進(jìn)行整理，整理的內(nèi)容分為債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理的對(duì)比、案例分析債務(wù)重組的一般性稅務(wù)處理、案例分析債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理以及債轉(zhuǎn)股可以選擇按一般性稅務(wù)處理，也可以選擇按照特殊性稅務(wù)處理方式情形
1.?債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理對(duì)比
首先，我們要知道債務(wù)重組的概念，它是指在稅法規(guī)定范圍內(nèi)的債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書對(duì)債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的行為。
其次，債務(wù)重組的一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理按照《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定分為：
當(dāng)然滿足企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理需要滿足以下五個(gè)條件：
1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2.被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。
3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
4.重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例。
5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
2.?案例解析債務(wù)重組的一般性稅務(wù)處理
【案例一】以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)
A公司欠B公司貨款300萬(wàn)元。由于A公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于2019年6月1日到期的貨款。2019年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意A公司以其產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為250萬(wàn)元，實(shí)際成本為190萬(wàn)元。A公司和B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為13%。B公司于2019年8月1日收到A公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫(kù)存商品入庫(kù)。
債務(wù)人：A公司的賬務(wù)處理與稅務(wù)處理
1.業(yè)務(wù)分解
a.銷售產(chǎn)品——產(chǎn)品公允價(jià)值250萬(wàn)元，增值稅銷項(xiàng)稅額32.5萬(wàn)元（轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)）
b.按其公允價(jià)值償還債務(wù)，并計(jì)算債務(wù)重組利得（按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)）：
應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值 300萬(wàn)減去所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值 250萬(wàn)和增值稅銷項(xiàng)稅額32.5萬(wàn)元。
債務(wù)重組利得300-250-32.5=18.5萬(wàn)元（清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得）
2. 計(jì)算企業(yè)所得稅
因該債務(wù)重組事項(xiàng)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額：銷售產(chǎn)品產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額（250-190）+債務(wù)清償利得18.5=78.5萬(wàn)元 應(yīng)納所得稅：78.5×25%=19.63萬(wàn)元
【案例二】債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)
A企業(yè)欠B企業(yè)300萬(wàn)元貨款，由于A企業(yè)無(wú)力償還，雙方達(dá)成債轉(zhuǎn)股協(xié)議，由B企業(yè)持有A企業(yè)35%的股權(quán)，該股權(quán)的公允價(jià)值為170萬(wàn)元。
債務(wù)人A企業(yè)：應(yīng)當(dāng)根據(jù)股權(quán)的公允價(jià)值170萬(wàn)元與債務(wù)賬面價(jià)值300萬(wàn)元之間的差額130萬(wàn)元，確認(rèn)債務(wù)重組利得130萬(wàn)元；（“債務(wù)清償”）同時(shí)按照股權(quán)的公允價(jià)值170萬(wàn)元增加注冊(cè)資本（股權(quán)投資，以該股權(quán)的公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)）。
3.?案例分析債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理
【案例三】以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)
A公司欠B公司貨款300萬(wàn)元。由于A公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于2019年6月1日到期的貨款。2019年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意A公司以其產(chǎn)品償還債務(wù)。以帳面價(jià)值200萬(wàn)，公允價(jià)值275萬(wàn)的股權(quán)償還.
債務(wù)人A公司會(huì)計(jì)處理
借：應(yīng)付賬款 ???? 300
? ?貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? 200
????????投資收益 ??????75
???????營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 ?25
假設(shè)25萬(wàn)占年度應(yīng)納稅所得額50%以上，可以分5年計(jì)入應(yīng)納稅所得額，每年計(jì)入5萬(wàn)。
需要注意點(diǎn)：
（1）支付對(duì)價(jià)必須是股權(quán)，如果是如存貨、固定資產(chǎn)等非股權(quán)，不能享受特殊性重組，不能遞延；
（2）債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，才可以遞延納稅。
（3）只能將債務(wù)重組利得（本例中25萬(wàn)）遞延，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（75萬(wàn)）不能遞延。
【案例四】債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)
假設(shè)A公司欠B公司300萬(wàn)元，以本公司100萬(wàn)股普通股抵償債務(wù)，股票市價(jià)2元/股，每股面值為1元，假設(shè)符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。
債務(wù)人A公司會(huì)計(jì)處理
借：應(yīng)付賬款 ? 300
貸：股本 ?100
?資本公積——股本溢價(jià)100
營(yíng)業(yè)外收入——重組利得 100
債轉(zhuǎn)股，不確認(rèn)債務(wù)清償所得，本題中應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)，屬永久性差異。
債權(quán)人B公司會(huì)計(jì)處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ?200
?營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失100
貸：應(yīng)收賬款 ?300
股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)300萬(wàn)確定，不確認(rèn)債務(wù)清償損失，申報(bào)時(shí)納稅調(diào)增100萬(wàn)，帳面價(jià)值200萬(wàn)小于計(jì)稅基礎(chǔ)300萬(wàn)，屬遞延所得稅資產(chǎn)。
年末所得稅會(huì)計(jì)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn) ?? 100*25%=25
貸：所得稅費(fèi)用——遞延 ?25
需要注意點(diǎn)：
（1）對(duì)債權(quán)人B公司是時(shí)間性差異，假設(shè)股權(quán)將來(lái)420萬(wàn)出售，按帳面價(jià)值200萬(wàn)，處置所得220萬(wàn)；按計(jì)稅基礎(chǔ)300，處置所得120萬(wàn)，債權(quán)人重組損失存在遞延了。
（2）對(duì)債務(wù)人甲公司是真正的免稅，不是遞延納稅，債務(wù)人債務(wù)清償所得永久性免稅。
4.債轉(zhuǎn)股可以選擇按一般性稅務(wù)處理，也可以選擇按照特殊性稅務(wù)處理方式情形
如果企業(yè)在債轉(zhuǎn)股的同時(shí)，債務(wù)人還向債權(quán)人支付了部分貨幣資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，則支付的貨幣資產(chǎn)按照普通債務(wù)清償進(jìn)行稅務(wù)處理，雙方都不需要確認(rèn)所得或者損失；支付的非貨幣性資產(chǎn)按照一般性稅務(wù)處理進(jìn)行處理；剩余部分進(jìn)行的債轉(zhuǎn)股可以選擇按一般性稅務(wù)處理，也可以選擇按照特殊性稅務(wù)處理方式進(jìn)行處理。
【案例五】A企業(yè)欠B企業(yè)1000萬(wàn)元貨款，由于A企業(yè)無(wú)力償還，雙方達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，由A企業(yè)支付B企業(yè)100萬(wàn)元銀行存款，用A企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品抵償300萬(wàn)元債務(wù)，該產(chǎn)品的公允價(jià)值為200萬(wàn)元，實(shí)際生產(chǎn)成本為120萬(wàn)元；其余的600萬(wàn)元債務(wù)轉(zhuǎn)為B企業(yè)持有A企業(yè)35%的股權(quán)，該股權(quán)的公允價(jià)值為400萬(wàn)元。A企業(yè)和B企業(yè)均為增值稅一般納稅人。假設(shè)該項(xiàng)重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，而且企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，B企業(yè)在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。此時(shí)，應(yīng)如何進(jìn)行企業(yè)所得稅處理？
（1）以銀行存款100萬(wàn)元清償債務(wù)部分，雙方都不需要確認(rèn)所得或者損失；
（2）以產(chǎn)品清償債務(wù)部分：一般性稅務(wù)處理，A企業(yè)債務(wù)重組利得66萬(wàn)元，B企業(yè)債務(wù)重組損失66萬(wàn)元
（3）債轉(zhuǎn)股：雙方可以選擇按照一般性稅務(wù)處理進(jìn)行處理；也可以選擇按照特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行處理。
如果雙方選擇按照一般性稅務(wù)處理進(jìn)行處理，則雙方應(yīng)按照公允價(jià)值確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。即A企業(yè)債務(wù)重組利得200萬(wàn)元，B企業(yè)債務(wù)重組損失200萬(wàn)元；同時(shí)A企業(yè)應(yīng)按照公允價(jià)值400萬(wàn)元增加注冊(cè)資本，B企業(yè)以公允價(jià)值400萬(wàn)元確定股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。
如果雙方選擇按照特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行處理，則雙方對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，債務(wù)人A企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照原債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)600萬(wàn)元增加注冊(cè)資本，債權(quán)人B企業(yè)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)600萬(wàn)元確定。
但一定要注意：同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。
