2018-02-07?姚軒鴿?稅倫理

稅收現(xiàn)代化系列之七：稅制現(xiàn)代化精神實質(zhì)探討的實踐啟示

【按語】稅制現(xiàn)代化不能僅僅滿足于稅制規(guī)范等要素的組合與協(xié)調(diào)的現(xiàn)代化，沉溺于枝節(jié)性要素的優(yōu)化與現(xiàn)代化，一定要突出重點與關(guān)鍵，瞄準(zhǔn)核心與根本目標(biāo)，不偏離不茍且，長期堅持，積累寸功。事實上，稅制現(xiàn)代化是一項系統(tǒng)工程，也不可能一蹴而就。而且，基于現(xiàn)實的復(fù)雜性與可操作性，力爭全方位立體化的稅制現(xiàn)代化，只是我們的一種價值立場與未來理想追求而已。

稅制現(xiàn)代化的精神實質(zhì)探討給我們的實踐啟示如下：

一、稅制現(xiàn)代化的終極目的要明確清晰

既然真正有意義的稅制現(xiàn)代化一定是有意識而為的，那么，明確稅制現(xiàn)代化的終極目的便成為一切國家和社會稅制現(xiàn)代化的首要問題。如果稅制現(xiàn)代化的終極目的模糊，其實踐便會迷失方向，不是被一些枝節(jié)性的次要目標(biāo)所迷惑或誘惑走上歧路，就是被一些錯誤的目標(biāo)所規(guī)制，無法突破習(xí)慣性的觀念、機制的局限。因此，必須首先明確稅制現(xiàn)代化的終極目的。

稅制現(xiàn)代化的終極目的無不是增進全社會和每個國民的福祉總量，具體可以表現(xiàn)為兩種：一是在一般情境下，也就是在征納稅者利益尚未發(fā)生根本性沖突、可以兩全的情境下，稅制現(xiàn)代化的目的只能是增進每個國民的福祉總量，而且是“不傷一人地增進所有人的福祉總量”；二是唯有在特殊情境下，也就是在征納稅者利益發(fā)生根本性沖突、不可兩全的情境下，稅制現(xiàn)代化的目的才是增進大多數(shù)國民的福祉總量。

現(xiàn)實中，最容易將聚財?shù)哪康摹⒄{(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟的目的、調(diào)節(jié)國民收入分配的目的等當(dāng)作稅制改革或者稅制現(xiàn)代化的終極目的。事實上，這些目的不過是稅制現(xiàn)代化的具體目的而已，其存在的價值僅僅在于不與終極目的發(fā)生沖突之時。一旦這些具體目的與終極目的發(fā)生根本性沖突、不可兩全，就應(yīng)該遵從增進全社會和每個國民福祉總量的終極目的，或者“不傷一人地增進所有人的福祉總量”的具體終極目的，或者“最大多數(shù)人的最大利益”的具體終極目的。

二、人道自由是稅制現(xiàn)代化的最高理想

既然稅制是社會管理者憑借政治權(quán)力對借用社會公共資源創(chuàng)獲財富者進行管理的權(quán)力規(guī)范和非權(quán)力規(guī)范的總和，或者說是社會對征納雙方的涉稅活動進行有效治理的權(quán)力規(guī)范與非權(quán)力規(guī)范的總和，是國民與國家之間公共產(chǎn)品交換價款行為“應(yīng)該且必須如何”的權(quán)力規(guī)范與“應(yīng)該如何”的非權(quán)力規(guī)范之總和。那么，稅制現(xiàn)代化就是指這種權(quán)力規(guī)范與非權(quán)力規(guī)范總和的現(xiàn)代化，核心是稅收權(quán)力的現(xiàn)代化，也即合法化。因此，這些規(guī)范總和的性質(zhì)，也即是否遵從自由人道精神就成為評價一種稅制現(xiàn)代化優(yōu)劣的最高標(biāo)準(zhǔn)。無疑，越是自由平等締結(jié)的，越是征得最大多數(shù)人同意的稅制現(xiàn)代化，便越是優(yōu)良的、有價值的、值得追求的稅制現(xiàn)代化。反之，則是惡劣的、不值得追求的稅制現(xiàn)代化，偽稅制現(xiàn)代化。

人道自由的稅制現(xiàn)代化就是“把納稅人當(dāng)人看”的、“使納稅人成為人”的稅制現(xiàn)代化，也即經(jīng)過全體或者大多數(shù)納稅人同意的稅制現(xiàn)代化，是能夠體現(xiàn)全體或最大多數(shù)納稅人意志的稅制現(xiàn)代化，是遵從法治、平等、限度一般自由原則的稅制現(xiàn)代化，是民主的稅制現(xiàn)代化，也就是體現(xiàn)政治自由、經(jīng)濟自由與思想自由精神的稅制現(xiàn)代化。事實上，稅制現(xiàn)代化的這一價值導(dǎo)向也是符合社會主義核心價值觀的，是憲法倡導(dǎo)的“主權(quán)在民”思想的具體化。

三、公正平等是稅制現(xiàn)代化的根本目標(biāo)

如果說自由人道原則是稅制現(xiàn)代化的最高理想，是稅制現(xiàn)代化規(guī)范體系優(yōu)劣的前提，那么，公正平等則是稅制現(xiàn)代化的根本目標(biāo)，直接決定著稅制現(xiàn)代化內(nèi)容的品質(zhì)。這是因為，公正平等原則決定征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配的公正與否，以及征稅人之間、納稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配的公正與否，決定著稅制現(xiàn)代化內(nèi)容的公正與否。即意味著這些稅制現(xiàn)代化的主體之間基本權(quán)利與義務(wù)，以及非基本權(quán)利與義務(wù)分配的公正與平等與否。進一步說，基本權(quán)利與義務(wù)的分配是否遵從了完全平等原則，非基本權(quán)利與義務(wù)分配是否遵從了比例平等原則。

關(guān)于公正在制度建設(shè)中的重要性，亞當(dāng)·斯密說過：“與其說仁慈是社會存在的基礎(chǔ)，還不如說正義是這種基礎(chǔ)。雖然沒有仁慈之心，社會也可以存在于一種不很令人愉快的狀態(tài)之中，但是不義行為的盛行卻肯定會徹底毀掉它。”羅爾斯說得更明確：“我們可以設(shè)想一種公開的正義觀，正是它構(gòu)成了一個組織良好的人類聯(lián)合體的基本條件。”誠者斯言。

這就是說，如果一種稅制現(xiàn)代化不是逐漸接近公正平等的根本目標(biāo)，這種稅制現(xiàn)代化即是不可欲的，也是不可能增進全社會和每個國民福祉總量的。公正平等是稅制現(xiàn)代化的根本目標(biāo)，這既是由公正平等的本性與功能決定的，也是由稅制現(xiàn)代化的內(nèi)在要求決定的。因此，凡是背離公正平等根本原則的稅制現(xiàn)代化，也就是加劇征納稅人之間、征稅人之間、納稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配不公的稅制現(xiàn)代化，都是惡劣落后的稅制現(xiàn)代化。公正平等視野的稅制現(xiàn)代化，一定是利益主體基本權(quán)利與義務(wù)完全平等分配，非基本權(quán)利與義務(wù)比例平等分配的稅制現(xiàn)代化。

四、稅權(quán)優(yōu)化與監(jiān)督是稅制現(xiàn)代化的關(guān)鍵

稅制現(xiàn)代化作為一種遵從稅收治理“應(yīng)該如何”與“應(yīng)該且必須如何”之規(guī)范的過程與活動，實際上是指征納稅人之間、征稅人之間、納稅人之間權(quán)利與義務(wù)交換不斷公正平等分配的過程與活動。眾所周知，權(quán)利是權(quán)力保障下的利益索取，義務(wù)是權(quán)力保障下的利益奉獻。因此，稅權(quán)的合法性直接制約著征納稅人之間、征稅人之間、納稅人之間權(quán)利與義務(wù)交換之公正平等程度。稅權(quán)合法性越大，在這種稅權(quán)保障下的權(quán)利與義務(wù)分配就越公正和平等。反之，稅權(quán)合法性越小，在這種稅權(quán)保障下的權(quán)利與義務(wù)分配就越不公正和不平等。

稅權(quán)是一種強力，是一種迫使征納稅人不得不服從的強力，但強力并不等于稅權(quán)，唯有經(jīng)過被管理者同意的強力才叫稅權(quán)。稅權(quán)與一切權(quán)力一樣，既可能主持公道，保證征納稅人之間、征稅人之間、納稅人之間權(quán)利與義務(wù)交換公正平等，也可能被濫用，從而制造或擴大征納稅人之間、征稅人之間、納稅人之間權(quán)利與義務(wù)交換的不公正、不平等。阿克頓勛爵說：“權(quán)力導(dǎo)致腐敗，絕對權(quán)力導(dǎo)致絕對腐敗。?”就是說，對權(quán)力的監(jiān)督非常重要，權(quán)力如果失去有效監(jiān)督，腐敗必然隨之發(fā)生。所謂絕對權(quán)力是指不受監(jiān)督、制衡、彈劾、罷免的權(quán)力，即是超越法律之上的特權(quán)。自然，絕對稅權(quán)就是指不受監(jiān)督、制衡、彈劾、罷免的稅權(quán)，就是超越稅法之上的特權(quán)。

如果稅權(quán)缺乏長期有效的監(jiān)督機制和措施，稅權(quán)濫用現(xiàn)象將成為一種必然，征納稅人之間、征稅人之間、納稅人之間權(quán)利與義務(wù)交換的公正平等幾乎不可能。一旦稅權(quán)被濫用，注定背離稅制現(xiàn)代化的終極目的。因此，稅制現(xiàn)代化的過程就是不斷增強稅權(quán)合法性、夯實稅權(quán)民意基礎(chǔ)、建立“閉環(huán)式”稅權(quán)有效監(jiān)督制衡機制的過程，“閉環(huán)式”監(jiān)督，即全覆蓋的、不留死角的監(jiān)督。

五、全方位、立體化是稅制現(xiàn)代化的基本要求

稅制的結(jié)構(gòu)與類型的分析啟示我們，全方位、立體化是稅制現(xiàn)代化的基本要求。就是說，稅制現(xiàn)代化不僅是稅制規(guī)范結(jié)構(gòu)與要素的優(yōu)化和現(xiàn)代化，也是稅制內(nèi)容，即稅制價值、稅制價值判斷的現(xiàn)代化與優(yōu)化，更是稅制事實如何與稅制終極目的知識之現(xiàn)代化與優(yōu)化。歸根結(jié)底，是征納稅人精神結(jié)構(gòu)、價值觀念、思維品質(zhì)等要素的全面現(xiàn)代化?？梢哉f，沒有征納稅人精神結(jié)構(gòu)、價值觀念、思維品質(zhì)等核心要素的現(xiàn)代化，稅制現(xiàn)代化就會成為無源之水、無本之木。

具體地說，稅制現(xiàn)代化既要致力于權(quán)力性規(guī)范——稅法的現(xiàn)代化，也要注意非權(quán)力性規(guī)范——“稅德”的現(xiàn)代化。既要注意稅制結(jié)構(gòu)的現(xiàn)代化也要注意稅制類型的現(xiàn)代化。要注意主體稅、輔助稅和補充稅及其要素之間相互聯(lián)結(jié)、相互協(xié)調(diào)及其數(shù)量比例關(guān)系，即稅收體系布局的現(xiàn)代化，也要注意稅系組成、稅系內(nèi)部各個稅種之間、各基本稅制要素相互間及其各自內(nèi)部的系統(tǒng)、每一稅種內(nèi)部各稅制要素相互間及其各自內(nèi)部、征收管理層次之間組合與協(xié)調(diào)的現(xiàn)代化，諸如直接稅與間接稅的主次配比、稅負的輕重選擇等要素的現(xiàn)代化等。

稅制現(xiàn)代化不能僅僅滿足于稅制規(guī)范等要素的組合與協(xié)調(diào)的現(xiàn)代化，沉溺于枝節(jié)性要素的優(yōu)化與現(xiàn)代化，一定要突出重點與關(guān)鍵，瞄準(zhǔn)核心與根本目標(biāo)，不偏離不茍且，長期堅持，積累寸功。

事實上，稅制現(xiàn)代化是一項系統(tǒng)工程，也不可能一蹴而就。而且，基于現(xiàn)實的復(fù)雜性與可操作性，力爭全方位立體化的稅制現(xiàn)代化，只是我們的一種價值立場與未來理想追求而已。?

?（摘錄于姚軒鴿著：《稅道德觀：稅收文明的倫理省察與探尋》，西北大學(xué)出版社，2017年5月版。）